Документирование и инвентаризация (теоретические аспекты первичного наблюдение в учете)

Содержание:

Введение

От состояния бухгалтерского учета зависит во многом финансовое положение любого предприятия. На это не влияет форма собственности у предприятия: или это общество с ограниченной ответственностью, или открытое акционерное общество или другие форм собственности. Основная задача учёта в бухгалтерии - обеспечить пользователей необходимой информацией для принятия обоснованных решений. Это касается и стоимости материальных ресурсов, и цены и производства товаров и оказание услуг. Вопрос себестоимости, показателей прибыльности и решение социальных проблем также всегда стоят в качестве первоочередных задач. Именно от деятельности каждого предприятия, от своевременного и правильного начисления налогов зависит стабильная обстановка в стране, в области , в регионе. Большая роль принадлежит бухгалтерскому учету и экономической информации. Чем достовернее сведения о производстве и чем быстрее их получают, тем шире возможности эффективного управления организацией. Бухгалтерский учет дает наиболее важную, достоверную информацию, систематизирует и обрабатывает разрозненные данные, после чего они становятся основой для принятия управленческих решений.

Объект исследования – методы бухгалтерского учета.

Предмет исследования - документация, инвентаризация, как методы бухгалтерского учета.

Цель исследования – изучить особенности документации, инвентаризации, как методов бухгалтерского учета.

Для достижения данной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Рассмотреть сущность предмета и метода бухгалтерского учета.

2. Выявить роль и значение документов в бухгалтерском учете.

3. Проанализировать сущность инвентаризации, ее роль и значение в бухгалтерском учете, рассмотреть порядок проведения инвентаризации и учет ее результатов.

Структура и объем работы: работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы и приложения.

1 Теоретические аспекты первичного наблюдение в учете.

1.1 Сущность и значение документации

Наблюдение — это один из способов познания действительности, основанный на непосредственном восприятии явлений. Для отражения в учете объектов необходимо, прежде всего, их наблюдать, т.е. иметь о них первичное непосредственное представление.

В процессе первичного наблюдения фактов хозяйственной деятельности для регистрации отбираются данные, после обработки, которых получают необходимые учетные показатели. Фиксируемые данные должны поддаваться дальнейшей обработке в системе учета. Не должно фиксироваться то, что не будет обрабатываться в дальнейшем. Потому необходима рациональная программа первичного наблюдения и регистрации данных, которая предполагает:

- оценку и отбор данных о фактах хозяйственной деятельности в соответствии с целями и задачами учета;

- однозначное и полное описание отобранных для учета свойств объектов и фактов;

- своевременнее отражение и передачу данных для дальнейшей обработки.

Первичное наблюдение — это информационное обеспечение системы бухгалтерского учета. Оно направлено на описание и регистрацию данных о хозяйственных операциях.

Основным способом первичного отражения и контроля всех хозяйственных операций является документация. Составление, первичных документов является начальной стадией бухгалтерского учета. Все дальнейшие записи в учетных регистрах производятся на основе правильно оформленных первичных документов.

Документ — это письменное свидетельство на правосовершение или подтверждение действительного осуществления хозяйственной операции, в котором заполнены необходимые реквизиты.

Бланк документа — это носитель информации с нанесенными на него постоянными сведениями. Кроме бланков документов носителями учетной информации служат дискеты, диски при их обработке на ПЭВМ. Они используются в зависимости от средств автоматизации, которые применяются на предприятии. В условиях автоматизированной подготовки документов и их обработки необходимо изготавливать копии документов на бумажном носителе. Бухгалтерские документы необходимы для обоснования непрерывно совершающихся хозяйственных операций, а также для достоверности, объективности и точности, получаемых в учете показателей. Они являются важным средством контроля за сохранностью и правильным использованием ресурсов. С помощью документов наблюдают за действиями материально ответственных лиц, выявляют и предупреждают потери и недостачи, непроизводительные расходы, хищение и бесхозяйственность. Документация — основа для проведения документальных ревизий.

Бухгалтерские документы имеют юридическую доказательную силу, приобретают важное правовое значение при решении споров между предприятиями, организациями и лицами.

Условно документ можно разделить на части, основными из которых являются: заголовочная, содержательная, оформляющая. В каждой из частей документа отражаются соответствующие реквизиты, т.е. реквизиты — это отдельные показатели (сведения), отражаемые в документе и имеющие самостоятельное значение. Реквизит (лат, нужное, требуемое, необходимое).

Главнейший реквизит заголовочной части — это название документа (акт приема-передачи основных средств, приходный кассовый ордер, лимитно-заборная карта и др.), которое печатается на бланке.

Содержательная часть документа бывает табличной или текстовой. К табличной относятся реквизиты-признаки и реквизиты-основания. Реквизиты-признаки включают заголовки таблиц, граф и строк и предназначены для характеристик описываемого объекта. Реквизиты-основания предназначены для количественной характеристики объекта учета. Реквизиты-признаки могут быть постоянными, переменными и смешанными (состоящими из постоянной и переменной части). Постоянные печатаются при изготовлении бланков документов, а переменные фиксируются на бланке в процессе его заполнения. Графы таблиц нумеруются. Для контроля в таблично-содержательной части отводятся специальные графы для записи контрольных чисел. В содержательной части отражается сущность документа.

В оформляющей части документа отражается дата составления документа, утверждения, согласования, визы, наименование должностных лиц, подписавших документы, личные подписи и их расшифровка, при необходимости печать. Предусматривается место для записи основания исправления ошибок, допущенных при заполнении документа.

Из перечисленных реквизитов одни являются обязательными, другие — необязательными. Каждый бухгалтерский документ должен иметь следующие обязательные реквизиты:

- название (наименование документа);

- дата составления документа:

- содержание хозяйственной операции и основание для ее совершения;

- измерители операции (единицы измерения), применяемые в учете;

- подписи лиц, ответственных за совершение операции и оформление документа и их расшифровка.

При выписке документов на компьютере подписи могут быть заменены личными кодами (электронные подписи). Машинные носители информации должны содержать отличительный знак для идентификации лиц, оформивших эти подписи.

Все документы денежного, материального, имущественного, расчетно-кредитного характера должны быть подписаны руководителем предприятия и главным бухгалтером. Документы, оформляющие прием и выдачу материальных ценностей и денежных средств (кассовые ордера, лимитно-заборные карты, товарные и товарно-транспортные накладные и др.) должны содержать подписи лиц. получивших и отпустивших эти ценности.

Учетные документы составляются от руки или автоматизированным способом на специально заготовленных бланках. Бланки документов печатаются типографским способом и содержат графы, в которые заносят сведения о хозяйственных операциях.

К составлению документов предъявляются определенные требования. Все документы должны оформляться своевременно в момент совершения операции, качественно, содержать достоверные данные и обязательные реквизиты, аккуратно, разборчиво, без подчисток, помарок и неоговоренных исправлений. Свободные строки в первичных документах обязательно прочеркиваются. Выписывать документы разрешается чернилами или шариковыми пастами синего, фиолетового или черного цвета вручную, на пишущих устройствах, персональных ЭВМ. Дата составления указывается: число цифрой, а месяц — прописью. В денежных банковских документах сумма указывается цифрами и прописью с заглавной буквы. Отдельные документы в соответствии с действующими нормативными положениями относятся к бланкам строгой отчетности. Такие формы (бланки) документов изготавливаются типографским способом с обязательным проставлением номера и серии. К ним относятся товарно-транспортные накладные, товарные накладные и др. Учет бланков строгой отчетности ведется в приходно-расходной книге типовой формы, которая нумеруется, скрепляется печатью и подписывается руководителем и главным бухгалтером.

Для регистрации хозяйственных операций необходимо применять установленные типовые фермы документов. Необходимо предусмотреть блокировку несанкционированного доступа в банк данных. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные документы можно внести исправления лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что заверяется подписями тех же лиц.

Ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, а также за качественное их составление и передачу в установленные сроки для дальнейшей обработки несут должностные лица, подписавшие этот документ.

1.2 Виды бухгалтерских документов, их классификация

Для облегчения изучения и использования большое разнообразие первичных документов классифицируется. Бухгалтерские документы классифицируются по следующим признакам:

— назначению;

— последовательности (времени) составления;

— способу использования или степени охвата хозяйственных операций;

— количеству позиций (строк);

— месту составления;

— форме;

— способу заполнения;

— воспроизведению информации;

— срокам хранения.

По назначению документы подразделяются на распорядительные, оправдательные (исполнительные), бухгалтерского оформления, комбинированные.

Распорядительные — это документы, которые содержат распоряжения на выполнение той или иной операции. Назначение этих документов — передача указаний руководящих работников непосредственным исполнителям. К ним относятся приказы и записки о Приеме на работу и об увольнении, об отпуске, доверенности на получение материальных ценностей, путевые листы на перевозку грузов, хозяйственные договоры и др. Эти документы подписываются руководящими лицами. Они имеют важное значение, но не подтверждают факт совершения операции, поэтому не служат основанием для отражения ее в учете.

Исполнительные (оправдательные) документы удостоверяют факт совершения операции, подтверждают их выполнение. К ним относятся акты приема-передачи основных средств, их ликвидации, товарные и товарно-транспортные накладные на отпуск товаров, отчеты материально ответственных лиц и др., подтверждающие произведенные расходы. Эти документы, как правило, составляются в момент совершения операции и используются для первичной ее регистрации и поэтому служат основанием для учетных записей.

Документы бухгалтерского оформления создаются внутри бухгалтерии для упрощения и ускорения учетных записей. Это различного рода группировочные и накопительные ведомости поступления и расхода материалов, расчеты себестоимости продукции, разработочные таблицы распределения заработной платы, расчеты амортизации основных средств, листки-расшифровки произведенных расходов, справки об исправлении ошибок и др.

Комбинированные документы объединяют признаки распорядительных, оправдательных и частично документов бухгалтерского оформления. Они содержат распоряжение на оформление операций и подтверждают ее выполнение. Эти документы находят широкое распространение, так как объединение признаков ряда документов сокращает их поток, что упрощает работу бухгалтерского аппарата. Большинство кассовых и банковских документов является комбинированным. К ним относятся: приходные и расходные кассовые ордера, платежные требования и поручения, наряды на сдельную работу, лимитно-заборные карты, авансовые отчеты подотчетных лиц и др.

По способу использования (степени охвата операций) документы классифицируются на разовые и накопительные.

В разовых документах отражается одна или несколько однородных операций (кассовые ордера, акты, товарные накладные). В накопительных документах отражаются однородные хозяйственные операции в течение определенного периода (дня, декады, месяца). К ним относятся месячные лимитно-заборные карты, наряды на сдельную работу. Применение накопительных документов предпочтительно, так как при этом сокращается количество документов и расход бланков.

По последовательности (времени) составления различают первичные, сводные, производные и промежуточные документы.

Первичные документы (исполнительные, комбинированные) содержат исходную информацию, они составляются в момент совершения операции. Сводные составляются позже на основе первичных, например, авансовый отчет об израсходовании суммы, ранее полученной под отчет.

По количеству позиций (строк) в документе различают однострочные и многострочные.

В однострочном документе содержится только одна позиция (одно наименование материала, продукции), а в многострочных - отражается несколько наименований. Первые выгодно применять при ручной обработке информации, а вторые - при использовании вычислительной техники. Однострочные документы удобнее группировать вручную.

По месту составления документы делятся на внутренние и внешние.

Внутренние составляются внутри предприятия (приходные и расходные кассовые ордера, лимитно-заборные карты, наряды на сдельную работу, документы бухгалтерского оформления и др.). Внешние поступают извне. Это приемо-сдаточные акты, платежные требования, авизо (извещения), счета-фактуры поставщиков, товарные и товарно-транспортные накладные.

По форме документы бывают типовыми (унифицированными) и специализированными.

Типовые применяются во всех отраслях экономики республики, а специализированные — в отдельных отраслях (путевые листы строительных машин, в сельском хозяйстве — карточка учета надоя молока и др.). Большинство документов типовые.

Для оформления многочисленных хозяйственных операций, совершаемых на предприятиях и в организациях, выписывается большое число документов, обработка которых требует больших затрат труда бухгалтерских работников.

Осуществление единого методологического руководства учетом и отчетностью в нашей республике обеспечивает возможность установления единообразных (унифицированных) форм документов.

Унификация документов — это разработка единых форм документов для учета однородных операций на различных предприятиях и в организациях.

Создание унифицированных документов, облегчает их составление, разработку типовых проектов автоматизации учета, позволяет централизовать изготовление специальных бланков документов. Банковские и кассовые документы являются унифицированными.

По способу заполнения различают документы, оформленные вручную, на пишущих машинках, персональных ЭВМ.

По воспроизведению информации документы подразделяются на подлинники (оригиналы), копии и выписки из документов.

Подлинник — это оформленный и подписанный соответствующим образом документ в окончательной редакции. Копия — это воспроизведение всех реквизитов документа-подлинника, а выписка — копия части документа.

По срокам хранения различают документы текущего срока хранения (от 1 до 5 лет) и постоянного хранения.

Предоставленная классификация документов является основой формирования системы первичного учета на предприятии.

1.3 Понятие о первичном учете и организация документооборота

Основой организации бухгалтерского учета на предприятии является соответствующая технологическому процессу (характеру хозяйственной деятельности) схема движения документов. Документирование хозяйственных операций заключается в восприятии данных об операции (подсчет, измерение) и занесении полученных данных в документ (заполнение его реквизитов). Создание совокупности первичных документов представляет собой первичный учет.

Первичный учет — это комплекс приемов по восприятию исходной информации и регистрации ее в документах, которые являются при этом не только средством оформления всех хозяйственных операций, но и одновременно и материальными носителями первичной информации. Сбор исходных первичных данных и заполнение документов — трудоемкий процесс. На первичный учет приходится от 40 до 60% объема всей учетно-экономической работы.

Как уже отмечалось выше, первичный учет может осуществляться ручным и автоматизированным способом. Программы кодирования, идентификации и обработки данных первичных документов на машинных носителях должны храниться на предприятии в течение срока, установленного для хранения первичных документов, и обладать системой защиты. По требованию участников хозяйственных операций и контролирующих органов хозяйствующий субъект обязан обеспечить визуальный просмотр машинных документов, а также при необходимости сделать заверенные бумажные копии.

Состояние (т.е. достоверность, своевременность) первичного учета зависит от обеспеченности предприятия разнообразными техническими средствами подсчета и измерения количественных величин (компьютеры, приборы и устройства, счетчики, весы, мерная тара, линейки и т.д.).

Таким образом, первичный учет — это организованная система наблюдения, измерения и регистрации данных о хозяйственных операциях и других фактах хозяйственной деятельности предприятий, используемая для принятия управленческих решений.

Для рациональной организации учета требуется не только правильное оформление документами всех хозяйственных операций, но и своевременное представление документов в бухгалтерию предприятия. Необходима такая система их выписки и обработки, которая способствует максимальному ускорению документооборота.

Документооборот — это движение документа от момента его составления через все стадии учетной обработки до передачи на хранение.

С целью рациональной организации бухгалтерского учета на предприятии должен разрабатываться план-график документооборота, который утверждается руководителем предприятия и является обязательным для всех работников, связанных с оформлением документов. В плане-графике указываются: назначение каждой формы документа, сроки сдачи в бухгалтерию, обработки их в бухгалтерии, записи в учетные регистры и др., т.е. план-график документооборота предусматривает необходимый порядок движение документов и равномерную нагрузку не только учетного аппарата, но и всех других работников, связанных с первичным учетом.

Правильная организация документооборота имеет большое значение для всей бухгалтерской работы. Преобладающая часть документов на предприятиях составляется в подразделениях (цехах, участках). И лица, оформляющие документы, иногда не имеют достаточной специальной подготовки. Поэтому важную роль играет инструктаж работников о порядке составления и прохождения документов. План-график документооборота составляет главный бухгалтер, и контроль за его выполнением также возлагается на главного бухгалтера.

Учетная обработка документов в бухгалтерии осуществляется следующим образом. Поступившие в бухгалтерию документы должны быть всесторонне проверены с трех позиций:

- по форме, т.е. в отношении правильности и полноты заполнения реквизитов. Эта проверка заключается в выяснении бухгалтером подлинности подписей лиц, составивших документ; установлении наличия всех требуемых в форме документа реквизитов, выявлении подчисток и неоговоренных или неправильно сделанных исправлений и т.д.

- проверить документ по существу. Это значит выяснить соответствие хозяйственных операций в документе действующему законодательству, т.е. ее законность и хозяйственную целесообразность. Например, при проверке авансового отчета по командировке надо знать порядок и нормы оплаты суточных, расходов по найму жилья, проезда и т.д.

- подвергнуть арифметической проверке, т.е. проверить правильность подсчетов, выведения итогов, вычисленных процентов. Например, при проверке авансового отчета по командировке надо знать порядок и нормы оплаты суточных, расходов по найму жилья, проезда и т.д.

- подвергнуть арифметической проверке, т.е. проверить правильность подсчетов, выведения итогов, вычисленных процентов.

Неправильно или неполно составленные документы возвращаются для выяснения, дополнительного оформления или пересоставления. В случае обнаружения подделки каких-либо реквизитов или других злоупотреблений, эти документы не возвращаются представившим их работникам, а оставляются в бухгалтерии для выяснения и привлечения, виновных к ответственности. Все факты злоупотреблений и нарушений в оформлении документов главный бухгалтер обязан доводить до сведения руководителя предприятия. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергаются обработке, которая состоит из следующих этапов:

- таксировки;

- группировки;

- контировки (проставлении корреспонденции счетов).

Таксировка — это определение денежной оценки хозяйственных операций, зафиксированных в документе. Многие поступившие в бухгалтерию документы имеют только натуральные показатели, поэтому их необходимо перевести в денежный измеритель.

Группировка — предусматривает объединение документов по однородным признакам и за определенный период. Ее целью является подготовка сводных данных, за какой либо период. Например, кассовые документы группируются за каждый день по приходу и расходу, что находит отражение в отчете кассира.

Контировка — это указание в документе взаимосвязи между счетами, она обозначается на самих документах проставлением корреспонденции счетов исходя из содержания хозяйственных операций. После проставления корреспонденции счетов документы используются для записи операций по счетам в учетные регистры.

Внедрение в практику учетной работы хозяйствующих субъектов персональных ЭВМ вносит соответствующие изменения в организацию их документооборота. Компьютерная технология формирования, обработки и передачи учетной информации позволяет обеспечить на каждом этапе документооборота не только текущий и последующий ее контроль, но и что очень важно,— предварительный. Документооборот в условиях применения ПЭВМ позволяет расширить возможности использования учетной информации и обеспечить их надлежащую сохранность.

После составления бухгалтерской отчетности первичные документы передаются на хранение. Время хранения документов определено специальным перечнем, в котором по конкретным видам документов установлены сроки хранения. Так, годовые бухгалтерские отчеты хранятся постоянно, лицевые счета работников — 75 лет, кассовые и банковские документы, а также наряды, табели, акты — 3 года и т.д.

Документы постоянного хранения передаются в ведомственные и государственные архивы (годовые балансы и отчеты, главная книга, лицевые счета рабочих и служащих, паспорта зданий, сооружений, оборудования).

В случаях реорганизации или ликвидации предприятия государственной формы собственности ее документы переходят к правопреемнику, а если его нет - документы сдаются на государственное хранение. При ликвидации или банкротстве хозяйствующих субъектов негосударственной формы собственности сохранность их документов должна быть обеспечена органом, зарегистрировавшим их устав.

Изъятие документов у хозяйствующего субъекта может производиться только на основании постановлений органов и судов. Изъятие оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку соответствующему должностному лицу предприятия.

С разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, главный бухгалтер (или другое должностное лицо) может сиять копии с изымаемых документов с указанием оснований и даты их изъятия.

Обеспечение сохранности документов и отчетности, а также документооборота возложено на руководителя предприятия.

С развитием информационных технологий все чаще используются электронные документы и электронные цифровые подписи (далее - ЭЦП). В данном материале рассматривается, какую юридическую силу имеет электронный документ, созданный с применением ЭЦП, каковы его преимущества и недостатки, в каких сферах применяются такие документы.

Электронным признается документ в электронном виде с реквизитами, позволяющими установить его целостность и подлинность^[1].

Электронный документ создается, обрабатывается, хранится, передается и принимается с помощью программных, программно-технических и технических средств, в частности посредством компьютерных программ. Именно поэтому нередко под электронным документом понимают любой документ, создаваемый и хранимый при помощи компьютера. Однако понятия "электронный документ" и "документ в электронном виде" не являются равнозначными.

Согласно определению любой электронный документ относится к числу документов в электронном виде. При этом ключевым признаком электронного документа является наличие дополнительного элемента, позволяющего установить его целостность и подлинность.

Законом предусмотрено, что электронный документ состоит из двух неотъемлемых частей: информации, составляющей содержание документа (общая часть), и одной или нескольких ЭЦП (особенная часть). Информация, составляющая содержание документа, присутствует в любом документе, в том числе в документах в электронном виде, следовательно, дополнительным элементом является ЭЦП.

Таким образом, с точки зрения Закона при наличии ЭЦП документ в электронном виде признается электронным документом.

В отношении юридической силы электронного можно сказать следующее:

1) электронный документ и идентичный ему по содержанию документ на бумажном носителе имеют равную юридическую силу. При этом документ на бумажном носителе не является копией электронного документа;

2) все идентичные экземпляры электронного документа имеют равную юридическую силу и признаются его оригиналами;

3) оригинал и копия электронного документа, удостоверенная в надлежащем порядке, имеют равную юридическую силу;

4) электронный документ, подписанный после отзыва открытого ключа (процедуры досрочного прекращения действия ключа), не имеет юридической силы;

5) только подлинный электронный документ приравнивается по юридической силе к документу на бумажном носителе, подписанному собственноручно.

Таким образом, можно утверждать, что именно ЭЦП делает документ, созданный в электронном виде, электронным документом, а также подлинным и имеющим юридическую силу (эти категории неразрывны и следуют из наличия в документе ЭЦП).

ЭЦП признается аналогом собственноручной подписи и представляет собой последовательность символов, предназначенную для подтверждения:

- целостности документа - означает, что с момента его заверения ЭЦП в документ не вносились изменения и / или дополнения;

- подлинности документа - документ подписан действительной ЭЦП.

Вырабатывается ЭЦП при помощи программных, программно-технических или технических средств, прошедших государственную сертификацию (далее - средства ЭЦП).

Средства ЭЦП позволяют выработать:

- личный ключ, который должен храниться только у его владельца - организации или физического лица, осуществивших выработку такого ключа. С его помощью владелец может подписать документ ЭЦП;

- открытый ключ, который генерируется средством ЭЦП на базе личного ключа. Открытый ключ необходим для проверки ЭЦП получателем электронного документа. С его помощью можно определить, кто и когда подписал документ. Организация или физическое лицо, являющиеся владельцами личного ключа, на базе которого выработан открытый ключ, предоставляет его иным пользователям;

- ЭЦП, которая вырабатывается средством ЭЦП на базе конкретного документа и личного ключа.

Ключи, как и ЭЦП, - это последовательность символов. Значение открытого ключа размещается на карточке и / или сертификате открытого ключа. Личный ключ может храниться в памяти компьютера либо на съемном носителе информации, например карте памяти.

Получателю электронного документа следует:

1) установить принадлежность открытого ключа лицу, подписавшему данный документ.

Принадлежность открытого ключа подтверждается карточкой (в форме документа на бумажном носителе) либо сертификатом открытого ключа (в виде электронного документа). При отсутствии сертификата или карточки идентифицировать ЭЦП невозможно. Владелец открытого ключа, как правило, рассылает его всем заинтересованным лицам вместе с сертификатом (карточкой);

2) убедиться в том, что ключ был действителен на момент подписания электронного документа. Проверка действительности ключа подписи заключается в сличении крайней даты действия ключа, указанной в его сертификате либо карточке, с датой подписания документа. Кроме того, необходимо обратиться к поставщику услуг, выдавшему сертификат, чтобы уточнить, не был ли ключ досрочно отозван;

3) проверить подлинность ЭЦП. Для этого получателю необходимо ввести значение открытого ключа в соответствующей сертифицированной программе. Программа проведет автоматическую проверку и сообщит о соответствии либо несоответствии ЭЦП.

Подписывать документы ЭЦП должен непосредственно владелец личного ключа. Если владельцем является юридическое лицо, полномочия на подписание документов ЭЦП следует надлежащим образом оформить.

Одним из недостатков использования электронного документа является возможность проставления ЭЦП неуполномоченным лицом, так как применить ее может любой человек, имеющий доступ к личному ключу и средствам ЭЦП. Достоверность содержания документа обеспечивается только при условии, что владелец личного ключа (уполномоченное лицо) является единственным, кто может им воспользоваться.

Законодательством установлены единые требования к ведению делопроизводства в отношении документов, созданных на бумаге, и документов в электронном виде^[2], к которым относятся электронные документы.

Организация вправе самостоятельно определять, в каком формате создавать электронный документ. Наиболее популярными форматами на сегодняшний день являются.txt,.doc и.rtf, которые предназначены для просмотра и редактирования текстовых документов (открываются при помощи программы MS Word и др.).

Электронный документ должен содержать все реквизиты, установленные для документов на бумажном носителе, за исключением оттисков печати и штампа. Собственноручную подпись в электронном документе заменяет ЭЦП. При передаче по электронной почте файл такого документа прикрепляется к электронному письму в виде приложения.

Электронные документы хранятся в виде файлов на электронном носителе, например на жестком диске. Срок их хранения аналогичен срокам, предусмотренным для документов на бумажном носителе.

При внедрении электронных документов появляются новые виды документов (личные ключи, их сертификаты, тексты программных сообщений об успешности проверки), поэтому их следует внести в существующую номенклатуру дел организации, определить сроки хранения^[3].

Законом предусмотрены:

- форма внешнего представления - воспроизведение электронного документа в доступной и понятной для восприятия человеком форме на электронном средстве отображения информации либо материальном носителе;

- форма внутреннего представления - запись информации, составляющей электронный документ, на электронном носителе информации.

Когда электронные документы необходимо представить в государственные органы, иные организации, не имеющие возможности проверить ЭЦП (например, в суд в качестве доказательства), целесообразно распечатать электронный документ на бумажном носителе (т.е. в форме внешнего представления), однако юридическую силу он приобретает лишь при условии надлежащего заверения (копия электронного документа). Удостоверяют формы внешнего представления электронного документа на бумажном носителе:

- нотариусы (иные должностные лица, имеющие право совершать нотариальные действия);

- субъекты хозяйствования, имеющие лицензию на право осуществления деятельности по удостоверению формы внешнего представления электронного документа на бумажном носителе^[4].

Для удостоверения копии электронного документа любое лицо вправе обратиться к лицензиату с заявлением. К нему необходимо приложить установленные законодательством данные, в частности сам электронный документ, открытый ключ и др.^[5]Копия изготавливается непосредственно лицензиатом, а юридическую силу ей придает удостоверительная надпись, проставляемая данным субъектом.

Основными направлениями использования электронных документов и ЭЦП сегодня являются:

- взаимодействие с государственными органами (ФСЗН, инспекциями МНС, таможней и т.д.);

- сфера банковского обслуживания (системы "Клиент-банк");

- системы электронного документооборота внутри организаций и др.

В отличие от документов на бумажном носителе использование электронных документов имеет некоторые преимущества: защита информации от изменения, гарантия ее достоверности и подлинности, сокращение времени и затрат, возможность включить в документ мультимедийную информацию и др.

Однако повсеместное распространение электронных документов в хозяйственной и иной деятельности ограничено рядом обстоятельств:

- в настоящее время электронный документооборот у различных ведомств и организаций происходит по принципу "один со всеми". В каждой из таких систем действуют свои ключи проверки ЭЦП. При этом конкретная ЭЦП применяется только для документооборота с выдавшей ее организацией;

- системы электронного документооборота, применяемые в организациях, включая средства ЭЦП и удостоверяющие центры, созданы с использованием различных технологий и не всегда могут обеспечить обмен электронными документами между организациями.

Для широкого распространения электронных документов и ЭЦП необходима организация обмена такими документами по принципу "все со всеми".

Для реализации данного принципа необходима единая инфраструктура открытых ключей, которая позволит в любой момент установить принадлежность ключа, срок его действия и выяснить, не был ли он досрочно отозван.

Такую возможность призвана обеспечить внедряемая в настоящее время Государственная система управления открытыми ключами проверки электронной цифровой подписи Республики Беларусь.

2 Инвентаризация и ее роль в бухгалтерском учете

2.1 Виды инвентаризации

Одним из важнейших требований, предъявляемых к учету, является требование реальности и точности его показателей. Однако при ведении учетных записей могут возникнуть расхождения между показателями учета и фактическим состоянием имущества и финансовых обязательств. Причинами расхождений и несоответствия учетных данных фактическому наличию имущества и финансовых обязательств могут быть:

- естественные изменения в средствах (усушка, утруска, распыливание, выветривание и т.д.);

- ошибки, допускаемые при приеме и отпуске средств (излишки, недостачи, пересортица и т.д.);

- ошибки в учете (арифметические ошибки в подсчетах, описки в документах, неправильные записи и т.д.);

- злоупотребления материально ответственных лиц.

Поэтому необходима сверка фактического наличия имущества с учетными данными, которая производится при помощи инвентаризации.

Инвентаризация — это один из элементов метода бухгалтерского учета, обеспечивающий достоверность учетных данных путем сверки и документального подтверждения фактического наличия имущества и финансовых обязательств, выявления отклонений от учетных данных и принятия решений по внесению изменений в данные бухгалтерского учета.

Инвентаризация имеет очень важное контрольное значение, ее целью является установление:

- фактического наличия денежных средств и материальных ценностей по ответственным за их сохранность лицам;

- наличия неполноценного и ненужного предприятию имущества, что дает возможность своевременно принять меры к его реализации, уценке и т.п.;

- условий, организации и состояния сохранности денежной наличности, основных средств, продукции и материальных ценностей и т.п.;

- недостатков в постановке первичного и организации бухгалтерского учета имущества предприятия, а также состояния внутреннего контроля за их сохранностью и наличием;

- ошибок и злоупотреблений, имевших место в документах по движению имущества и в учетных регистрах;

- реальности сумм, учтенных по статьям баланса:

- обоснованности подбора материально-ответственных лиц и наличия с ними договора о полной материальной ответственности.

Инвентаризацию проводят все хозяйствующие субъекты в соответствии с действующими методическими указаниями. Ее проведение обязательно в следующих случаях:

- при смене собственника или реорганизации предприятия;

- при ликвидации предприятия;

- перед составлением годовой отчетности:

- при смене руководителя предприятия или другого материально-ответственного лица;

- при установлении фактов хищений, других злоупотреблений имущественного характера, порчи, утраты имущества или по иным причинам (пожар, стихийное бедствие);

- по решению контролирующих, судебных и иных уполномоченных на то органов.

Проведение инвентаризации должно обязательно соответствовать следующим позициям:

- комиссионность проведения. Инвентаризация проводится специально назначенной комиссией;

- внезапность проведения. Для проверяемых инвентаризация должна быть неожиданной:

- действительность проведения. Все инвентаризируемое имущество подлежит обязательному обмеру, подсчету, взвешиванию и т.д.;

- непрерывность проведения. Инвентаризация не должна прерываться. Если ее нельзя закончить в течение одного дня, то в этом случае на время перерывов в работе (обед, ночное время и т.д.) складские помещения опечатываются.

В теории и практике инвентаризации подразделяются на следующие виды: полная, частичная, сплошная, выборочная, плановая, внеплановая, необходимая, повторная, контрольно-перепроверочная, перманентная.

Полная инвентаризация охватывает все имущество, как принадлежащее предприятию, так и принятое на ответственное хранение, в переработку и прочее, а также все права и обязательства предприятия. Такую инвентаризацию проводят один раз в год перед составлением годового отчета. Ее называют годовой (обязательной) инвентаризацией.

Частичная — это инвентаризация, охватывающая отдельные виды средств предприятия: основные средства, продукцию, материалы, денежные средства и т.п.

Сплошная инвентаризация охватывает проверку всего без исключения наличного имущества, предъявленного конкретным материально ответственным лицом.

Выборочная — это инвентаризация, при которой проверяют только некоторые (на выборку) ценности у конкретного материально ответственного лица

Плановая — это инвентаризация, проводимая в соответствии с планом работы бухгалтерии предприятия.

Внеплановая — это такая инвентаризация, которую проводят внезапно, без предварительного плана, по инициативе администрации предприятия, по сигналам работников (или граждан) о злоупотреблении материально ответственного лица и т.п.

Необходимая инвентаризация проводится при смене материально ответственных лиц, после стихийных бедствий, при переоценке материальных ценностей, краже.

Повторная инвентаризация проводится в случае, когда возникли сомнения не только в качестве проведенной инвентаризации, но и в том, что материально ответственное лицо заранее знало срок начала инвентаризации и подготовилось к ней.

Контрольно-перепроверочная инвентаризация проводится, а период инвентаризации или сразу же после ее окончания. Она охватывает не менее 10% проверенных ценностей. В случае выявления расхождений руководитель предприятия требует письменные объяснения от лиц, проводивших ранее инвентаризацию, и от материально ответственного лица. При выявлении фактов приписок, пропусков ценностей или же других злоупотреблений руководитель распускает такую комиссию и ставит вопрос о привлечении виновных к ответственности. Немедленно назначается инвентаризационная комиссия для проведения повторной инвентаризации.

Перманентная (непрерывная) инвентаризация проводится в соответствии с внутренним планом работы бухгалтерии в течение календарного года по отдельным видам имущества на различные даты.

Порядок инвентаризации определяется хозяйствующим субъектом в его учетной политике.

Количество инвентаризаций в году, а также конкретные даты их проведения устанавливаются в календарном плане инвентаризационной работы, ежегодно составляемом главным бухгалтером и утверждаемом руководителем предприятия при создании инвентаризационных комиссий. Эти сведения не подлежат разглашению.

На предприятиях создаются постоянно действующие инвентаризационные комиссии в составе:

- руководителя предприятия (его замены);

- главного бухгалтера:

- руководителей подразделений;

- главных специалистов;

- представителей службы внутреннего аудита, независимых аудиторских организаций.

При большом объеме работ проведение инвентаризаций возлагается, как правило, на рабочие инвентаризационные комиссии, которые выполняют возложенные обязанности под руководством постоянно действующих комиссий. Условно инвентаризацию можно разделить натри этапа:

- подготовительный;

- основной (рабочий);

- заключительный.

Инвентаризация проводится в присутствии материально ответственного лица в следующей последовательности:

• перед началом инвентаризации членам рабочих комиссий вручается приказ о проведении инвентаризации, а председателям комиссий — контрольный пломбир (печать). В приказе установлены сроки начала и окончания инвентаризации. Должен быть полный состав членов инвентаризационной комиссии;

• комиссия составляет оперативный план проведения инвентаризации. Для этого предварительно решает, какие виды хозяйственных средств необходимо проверить в натуре; у каких материально ответственных лиц, кого из специалистов предприятия необходимо привлечь к проведению инвентаризации;

• председатель комиссии проводит инструктаж с лицами, привлеченными для проведения инвентаризации, по вопросам порядка и техники ее проведения, оформления результатов, сроков начала и окончания;

• на местах инвентаризации члены комиссии предлагают материально ответственным лицам разнести в книги (карточки) складского учета все приходные и расходные документы и составить отчет с выведением остатков на момент инвентаризации. На отчете и приложенных к нему документах председатель комиссии делает надпись "до инвентаризации" и ставит свою подпись и дату;

• комиссия проверяет весоизмерительные приборы, берет у материально ответственного лица расписку о том, что им предъявлены все документы по операциям с инвентаризируемыми ценностями. В расписке обязательно указывается, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все поступившие ценности, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Основной этап инвентаризации заключается в фактическом снятии остатков. Члены комиссии закрывают и опечатывают все места хранения ценностей, подлежащих инвентаризации. Затем приступают к проверке их путем взвешивания, измерения, пересчета и т.п. Выявление, подсчет и описание хозяйственных средств в натуре называется снятием остатков.

Если проверяемые ценности находятся на различных складах, то все складские помещения, за исключением того, где в данный момент производится инвентаризация, запираются, опечатываются или пломбируются. Члены комиссии несут ответственность за правильный подсчет остатков хозяйственных средств.

Результаты снятия натуральных остатков обобщают в инвентаризационных описях, составляемых не менее чем в двух экземплярах. Ошибки и неправильные записи в них исправляют путем зачеркивания неправильного и написания правильного текста (цифры). Исправления удостоверяются подписями всех участников инвентаризации и материально ответственными лицами.

Каждая страница описи нумеруется. В конце страницы цифрами и прописью выводится общий итог натуральных единиц, записанных на странице независимо от единиц измерения ценностей. После окончания записей прописью указывается количество заполненных строк, т.е. число порядковых номеров внесенных наименований товарно-материальных ценностей. Каждая страница и опись в целом подписываются всеми участниками инвентаризации. К инвентаризационным описям прилагаются акты обмеров и расчеты.

В инвентаризационных описях не допускается оставлять незаполненные строки. В последних листах описей незаполненные строки прочеркиваются. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи. В конце описи материально ответственное лицо дает расписку в том, что предъявлены для проверки все ценности, что инвентаризация проведена в его присутствии правильно, претензий к инвентаризационной комиссии у него нет и перечисленное в описи имущество принято на ответственное хранение.

Правильно оформленные данные инвентаризации передаются в бухгалтерию предприятия для выведения окончательных результатов.

2.2 Порядок проведения инвентаризации

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, периодичность их проведения, перечень инвентаризируемых объектов при проведении каждой из них и т.д.) закрепляется в учетной политике организации.

Основанием для проведения инвентаризации является приказ руководителя.

Приказом определяются:

- причина инвентаризации;

- сроки начала и окончания инвентаризации;

- место проведения инвентаризации;

- объекты инвентаризации;

- создание и состав инвентаризационной комиссии (в крупных организациях создаются постоянно действующая центральная инвентаризационная комиссия и рабочие инвентаризационные комиссии);

- срок сдачи материалов по инвентаризации в бухгалтерию.

Инвентаризационной комиссией определяется фактическое наличие, а также состояние и оценка активов и обязательств, проверяемых согласно приказу. Полученные сведения вносятся в инвентаризационные описи, акты инвентаризации, перечисленные в Приложение 1, иные отраслевые формы, утвержденные соответствующими органами государственного управления, а также формы, которые организации в случае недостатка содержащейся в утвержденных формах информации разработали самостоятельно и утвердили их в соответствии с законодательством.

Для оформления инвентаризации не принадлежащих организации активов, которые числятся за балансом (арендованных, принятых на ответственное хранение, полученных во временное пользование активов и др.), составляются отдельные описи.

Описи (акты) заполняются не менее чем в двух экземплярах с применением технических средств или от руки чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток, исправления ошибок (описок) оговариваются и заверяются всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Данные фактического наличия сопоставляются с внесенными в описи (акты) данными бухгалтерского учета. Отклонения отражаются в сличительных ведомостях, перечисленных в таблице 1, заполнение которых производится с использованием средств вычислительной техники и от руки. На активы, числящиеся в бухгалтерском учете за балансом, составляются отдельные сличительные ведомости.

По каждому случаю отклонений комиссия берет от материально ответственных лиц объяснительные.

Таблица 1

Установленные формы сличительных ведомостей, составляемых по результатам инвентаризации	Форма
Инвентаризационная опись (сличительная ведомость)	форма 401
Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств	форма 15-инв
Сличительная ведомость результатов инвентаризации оборотных активов	форма 16-инв

Полученные результаты инвентаризации рассматриваются инвентаризационной комиссией (центральной инвентаризационной комиссией в случае ее наличия) и оформляются протоколом, который передается руководителю организации для принятия решения по результатам инвентаризации.

Результаты инвентаризации обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией, в которую вносятся данные обо всех выявленных излишках и недостачах, установленной порче ценностей, а также указывается порядок регулирования инвентаризационных разниц согласно принятому руководителем решению.

Также отметим, что согласно Инструкции по инвентаризации оформление инвентаризации ряда активов следует проводить с учетом особенностей, установленных иными нормативными правовыми актами, например Инструкцией о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, Инструкцией о порядке инвентаризации отходов производства и др.

Моментом определения окончательных результатов инвентаризации является дата принятия решения руководителем организации.

Пунктом 70 Инструкции N 180 определено, что стоимость недостающих и излишне выявленных активов и обязательств в сличительной ведомости указывается в соответствии с законодательством.

Стоимость излишков активов при принятии их к учету может определяться несколькими способами.

Так, стоимость выявленных излишков активов, которые можно отнести к запасам, согласно п. 46 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133, при принятии их к бухгалтерскому учету определяется одним из двух вариантов:

- на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность;

- организацией самостоятельно исходя из прейскурантов, бюллетеней, каталогов и иных документов, определяющих стоимость аналогичных активов.

При самостоятельной оценке стоимости излишка активов организацией при принятии их к бухгалтерскому учету оценка производится комиссией, определенной руководителем, с составлением акта произвольной формы, в котором должна быть отражена степень износа оцениваемого актива.

Нормативным документом, регулирующим порядок отражения излишков активов, выявленных при проведении инвентаризации, является Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102). Согласно п. 13 Инструкции N 102 в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности"), включаются суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации. Суммы излишков инвестиционных активов, выявленных в результате инвентаризации, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

При налогообложении налогом на прибыль согласно подп. 3.11 ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, отражается на дату оприходования имущества в бухгалтерском учете организации и включается в состав внереализационных доходов.

Например. При проведении годовой инвентаризации выявлены излишки материалов, а именно 5 стульев. Согласно решению руководителя комиссии 03.11.2015 проведен мониторинг цен на аналогичные стулья на основании прейскурантов цен торговых организаций. Так, аналогичный товар в организациях торговли предлагается покупателю за 800 000 руб. С учетом износа, установленного комиссией в акте в размере 30%, комиссией принято решение оценить данные стулья по 560 000 руб.

В бухгалтерском учете произведены следующие операции:

Дата	Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
03.11.2015	Отражена в учете стоимость оприходованных излишков материалов (5 шт. x 560 000 руб.)	10	90-7	2 800 000

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия активов с данными бухгалтерского учета бывают не только плюсовыми (излишками), но и минусовыми (недостачами). Сумма недостачи и порчи активов, за исключением денежных средств на счетах в банках и дебиторской задолженности, отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи имущества" в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитывались недостающие и испорченные активы.

Также суммы недостачи, порчи активов в пределах установленных норм естественной убыли списываются по распоряжению руководителя организации в дебет счетов учета затрат, а именно счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на реализацию", в корреспонденции с кредитом счета 94 "Недостачи и потери от порчи имущества".

Необходимо помнить, что нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль активов в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице.

Пересортица возникает в случаях выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют объяснения инвентаризационной комиссии.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть произведен только по решению руководителя организации. Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов все же окажется выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, возникшая разница в стоимости относится на виновных лиц.

Если лица, виновные в допущении пересортицы, не установлены, то положительные суммовые разницы относятся на внереализационные доходы и отрицательные суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли.

При возникновении разницы в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть указаны причины образования такой разницы, которая не может быть покрыта за счет виновных лиц.

В том случае если после зачета по пересортице оказалась недостача, то нормы естественной убыли должны применяться по тому наименованию актива, по которому установлена недостача.

При отсутствии норм естественной убыли убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Нормы естественной убыли определены законодательством. Так, например, приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 02.04.1997 N 42 "О Нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения в учете" определены единые подходы в целях обеспечения единого порядка определения норм товарных потерь, а также методика расчета и порядок отражения их в учете. Еще раз напомним, что при отсутствии норм любая недостача является сверхнормативной.

Например. В результате проведенной инвентаризации на складе организации выявлены недостача 5 кг конфет "Красный мак" производства фабрики "С" по учетной цене 70 000 руб. за один килограмм и излишек конфет "Одуванчик" производства фабрики "М" по учетной цене 80 000 руб. за один килограмм.

По решению руководителя организации произведен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Материально ответственные лица представили объяснения инвентаризационной комиссии.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен взаимный зачет недостач излишками (5 кг x 70000 руб.)	41 конфеты "Одуванчик"	41 конфеты "Красный мак"	350000
Отражена в учете суммовая разница по пересортице ((5 кг x 80000 руб.) - (5 кг x 70000 руб.))	41 конфеты "Одуванчик"	90-7	50000

Сумма недостач, включая недостачу денежных средств в кассе, а также порча активов сверх норм естественной убыли отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи имущества" в корреспонденции с дебетом счетов:

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", если по недостаче или порче определено виновное лицо;

- 96 "Резервы предстоящих платежей", если в организации создается соответствующий резерв;

- 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности", 91 "Прочие доходы и расходы" (суммы недостач и потерь от порчи инвестиционных активов), если виновное лицо не установлено или судом отказано в возмещении с виновного лица, в других случаях выявления невозмещенных недостач.

Например. В результате проведенной инвентаризации на складе торговой организации выявлена недостача 5 кг товара по учетной цене 200000 руб. за один килограмм. На данный товар законодательством установлены нормы естественной убыли 0,1% от массы. По решению руководителя организации недостача в пределах норм естественной убыли списывается на счет 44 "Расходы на реализацию", а недостача сверх норм естественной убыли возмещается материально ответственным лицом, которое свою вину признало. Сумма возмещения определяется исходя из стоимости аналогичного товара согласно прайс-листам торговых организаций, а именно по цене 250000 руб. за 1 кг. По заявлению виновного лица стоимость недостачи, которую он должен возместить, будет удержана у него из заработной платы.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача товара (5 кг x 200000 руб.)	94	41	1000000
Списана себестоимость товара в пределах норм естественной убыли ((5 кг x 0,1 / 100) x 200000 руб.)	44	94	1000
Списана недостача сверх норм естественной убыли на виновное лицо (5 кг x 200000 руб. - 1000 руб.)	73-2	94	999000
Отражена разница в виде дохода, полученного от разницы в стоимости товара по учетной цене и возмещаемой цене соответственно (5 кг (250000 руб. - 200000 руб.))	73-2	90-7	250000
Отражено удержание долга виновного лица из заработной платы	70	73-2	1249000

Учитываются при налогообложении суммы недостач, потерь и порчи активов, в том числе произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если их виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них. Такие расходы отражаются на дату составления документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них. Необходимо также помнить, что для оформления списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли в предоставляемых документах должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи активов, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

В отношении налога на добавленную стоимость (НДС) при списании недостач, а также сумм возмещения, полученных организацией от виновных лиц, нужно руководствоваться следующим. При списании недостающего актива (недостачи) при инвентаризации объект обложения НДС отсутствует. Не включается в налогооблагаемую базу по НДС сумма ущерба, возмещаемая виновными лицами организации.

Например. В результате проведения годовой инвентаризации в организации была обнаружена недостача копировального аппарата. Организация обратилась с заявлением в правоохранительные органы, но по результатам расследования виновные лица установлены не были. Согласно данным бухгалтерского учета стоимость копировального аппарата составляет 15000000 руб., накопленная амортизация по нему за все годы эксплуатации составила 5000000 руб., сумма добавочного фонда, образовавшегося в результате проводимых переоценок, составила 300000 руб.

Поскольку правоохранительными органами не выявлено виновное лицо, то в документах для оформления списания недостачи должно быть решение правоохранительных органов, подтверждающее отсутствие виновных лиц.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан остаток добавочного фонда, образовавшегося в результате проводимых переоценок	83	84	300000
Списана накопленная за годы эксплуатации амортизация	02	01	5000000
Отражена недостача копировального аппарата по его остаточной стоимости (15000000 руб. - 5000000 руб.)	94	01	10000000
Списана недостача копировального аппарата в состав расходов по инвестиционной деятельности	91-4	94	10000000

Суммы дебиторской задолженности, выявленные при инвентаризации, по которым срок исковой давности истек, в соответствии с решением руководителя организации списываются в дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" (если резерв создавался) либо счета 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности".

Выявленные при инвентаризации суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, в соответствии с решением руководителя организации списываются на счет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности".

Например. По состоянию на 03.11.2015 проводится инвентаризация активов и обязательств. Учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам путем анализа каждого дебитора на предмет неплатежеспособности ежеквартально. На 31 октября 2015 г. сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" составляет 45000000 руб. (сомнительными являются задолженности организации "А" в размере 15000000 руб., организации «В» в размере 23000000 руб., организации "С" в размере 7000000 руб.).

В ходе проведения инвентаризации дебиторской задолженности в результате анализа каждого дебитора по счету 62 "Расчеты с покупателями и

заказчиками" и счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" помимо прежних дебиторских задолженностей, ранее признанных сомнительными, были признаны еще 2 задолженности также сомнительными на сумму 2400000 руб., возникшие в январе 2015г., но резерв по которым своевременно создан не был.

На 03.11.2015 в учете предприятия должна быть отражена операция доначисления резерва по сомнительным долгам на сумму 2400000 руб.

Дата	Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
03.11.2014	Создание резерва по сомнительной дебиторской задолженности, выявленной в результате инвентаризации	90-10	63	2400000

В аналитическом учете по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" добавятся к уже имеющимся:

- резерв по сомнительной задолженности организации "Д" - 2100000 руб.;

- резерв по сомнительной задолженности организации "Е" - 300000 руб.

2.3 Особенности инвентаризации расчетов с нерезидентами Республики Беларусь

Инвентаризация расчетов с нерезидентами имеет свои особенности. Объясняется это тем, что при расчетах с нерезидентом могут использоваться валюты, отличные от национальной валюты Республики Беларусь, а также язык, отличный от русского (белорусского). Следовательно, документальное оформление инвентаризации расчетов с нерезидентом может отличаться от традиционно используемых форм документов по содержанию. Ниже рассмотрим некоторые из указанных аспектов.

Основными документами, которыми руководствуются бухгалтерские службы при организации, проведении и отражении результатов инвентаризации, являются:

Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности";

Налоговый кодекс Республики Беларусь;

Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 N 80;

Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 N 180;

Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102).

Пунктом 1 статьи 13 Закона N 57-З определено, что активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. При проведении инвентаризации фактическое наличие активов и обязательств организации сопоставляется с данными бухгалтерского учета. Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются руководителем организации, кроме случаев, когда ее проведение является обязательным согласно законодательству.

Следовательно, сверка расчетов с поставщиками, покупателями и другими партнерами (контрагентами) является ничем иным, как инвентаризацией расчетов с ними. Таким образом, можно утверждать, что инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей является обязательной как минимум один раз в год перед составлением годовой отчетности. При инвентаризации расчетов с поставщиками, покупателями, подрядчиками, заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляется акт сверки расчетов с должниками.

В зависимости от инициатора сверки расчетов и требований законодательства сверка расчетов может осуществляться с одним, несколькими или всеми контрагентами (в том числе нерезидентами) относительно выполнения:

- отдельных видов договоров;

- всех договоров;

- поставки одного или нескольких видов продукции, товара;

- конкретных видов работ или оказания услуг по договору.

Так, например, в ходе реконструкции производственного цеха, когда несколько подрядчиков выполняют одни и те же работы по этому объекту по монтажу и пуску разного технологического оборудования, возникает необходимость проверить их объемы. Поэтому в таком случае будет осуществляться сверка расчетов относительно выполнения договоров подряда по одному виду работ по нескольким подрядчикам. По окончании строительства возникает потребность сверить расчеты со всеми подрядчиками по договору реконструкции.

Сверка расчетов в зависимости от условий договора с нерезидентом может проводиться начиная:

- с даты, на которую она была проведена в предыдущий раз по договору, расчеты по которому выходят за рамки одного отчетного года;

- с даты начала выполнения того или иного вида договора, если расчеты по нему начали осуществляться внутри отчетного года (инвентаризационного периода) и инвентаризации в этом периоде еще не проводились;

- с даты начала договорных отношений с тем или иным контрагентом при наличии нескольких договоров с различными сроками начала их действия.

Как правило, сверка расчетов проводится по решению руководителя организации как представителя собственника заинтересованной стороны (дебитора либо кредитора) в соответствии с требованиями нормативных правовых актов.

В некоторых случаях такая норма может быть предусмотрена в локальном нормативном правовом акте самой организации. Например, в положении о бухгалтерской службе организации может быть предусмотрена сверка расчетов с контрагентами при увольнении работника, ответственного за расчеты с этими контрагентами. Как правило, такая норма содержится у крупных организаций как один из элементов системы внутреннего контроля в отношении добросовестности этого работника.

Решение руководителя организации о проведении инвентаризации (сверке) расчетов оформляется отдельным распорядительным документом на ее проведение.

К сверке расчетов можно отнести предоставление ответа на претензию в ходе досудебного урегулирования спора. По результатам рассмотрения претензии следует либо подтвердить сумму долга, либо опровергнуть ее, предоставив свои замечания, а можно и проигнорировать претензию. Следует обратить внимание на тот факт, что согласно ч. 3 ст. 6 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь от 15.12.1998 N 219-З, если законодательными актами для определенной категории споров или договором установлен досудебный порядок урегулирования спора, спор может быть передан на рассмотрение суда, рассматривающего экономические дела, лишь при условии соблюдения такого порядка, за исключением случаев, предусмотренных частью четвертой статьи 6 ХПК.

На практике довольно часто возникают ситуации, когда контрагент (как правило, должник) отказывается проводить сверку расчетов. Следует отметить, что, к сожалению:

во-первых, сверка расчетов по инициативе одного из контрагентов не является обязанностью для другого;

во-вторых, не установлены сроки проведения сверки расчетов, порядок (технология) ее проведения;

в-третьих, не установлены сроки для предоставления документов по сверке расчетов;

в-четвертых, не определены формы документов для сверки расчетов с нерезидентом и т.п.

Во избежание таких недоразумений при заключении договора с нерезидентом необходимо:

1) в разделе "Обязанности" предусмотреть:

- обязанность контрагента об уведомлении о смене юридического адреса, что позволит избежать возможных затруднений при сверке расчетов путем обмена документами по почте;

- обязанность контрагента об уведомлении о принятии решения о фактах, свидетельствующих о возможном прекращении деятельности применительно к основополагающему принципу бухгалтерского учета и отчетности - принципу непрерывности деятельности;

- необходимость сверки расчетов, в том числе по окончании действия договора и выполнении его условий контрагентами. В этом случае должна быть четко определена сторона, инициирующая сверку расчетов по закрытому (исполненному) договору. Наличие этого пункта в договоре позволяет обеим сторонам иметь документально подтвержденное основание для отсутствия претензий по нему на момент исполнения сторонами обязательств по договору, а при проведении инвентаризации за определенный период - иметь документально подтвержденное основание нулевого сальдо в расчетах с нерезидентом;

- сроки (периодичность) проведения сверки. В данном случае такая "привязка" к срокам может объясняться графиком инвентаризаций сторон договора, закрепленным в их положении по учетной политике. В этом случае стороны обязаны, соблюдая требования своей учетной политики, инициировать сверку (инвентаризацию) расчетов;

- порядок проведения сверки;

- сроки для представления документов, связанных со сверкой расчетов;

- возможную форму документа сверки расчетов и язык, на котором этот документ будет формироваться, и т.п.;

2) в разделе "Ответственность" предусмотреть ответственность контрагента за нарушение определенного сторонами порядка и сроков проведения сверки расчетов в виде пени или штрафа.

Такой подход позволит, с одной стороны, применять к сверке расчетов требования Гражданского кодекса Республики Беларусь относительно выполнения обязательств сторонами договора в отношении резидента Республики Беларусь, с другой - соблюсти требования законодательства страны, по нормам которой регулируются отношения конкретного договора.

Еще одним инициатором сверки расчетов может выступить аудиторская организация (аудитор - индивидуальный предприниматель) в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами в области аудита. В данном случае аудиторская организация может запросить подтверждение о дебиторской либо кредиторской задолженности непосредственно у контрагентов, обратившись за этим к руководству аудируемого лица. Однако в этом случае материалы сверки расчетов будут поступать напрямую в адрес аудиторской организации. Аналогичная норма содержится в Международном стандарте аудита 500 "Аудиторские доказательства" и применяется при проведении аудита в отношении отчетности, составленной в формате международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Проведение сверки расчетов кроме подтверждения данных для целей бухгалтерского учета разрешает сторонам осуществить необходимые платежи и требовать выполнения обязательств по контракту, в случае существования взаимных задолженностей - прекратить их, а также справиться о том, прекращены ли они в полном объеме. Следует иметь в виду, что нормы законодательства страны-нерезидента либо предусмотренные условиями контракта могут не совпадать по ограничениям. Отметим, в Республике Беларусь не допускается зачет требований:

1) если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

2) о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

3) о взыскании алиментов;

4) о пожизненном содержании;

5) в иных случаях, предусмотренных законодательством или договором.

Например. По одному и тому же контрагенту существует как дебиторская, так и кредиторская задолженность. Однако нельзя зачесть платежи (или поставки) по одному договору в счет выполнения другого, если это не предусмотрено условиями такого договора. Нарушение этого правила может послужить причиной несоответствия расчетов между сторонами по договору (в частности, при наличии долга за покупателем по операции поставки по одному договору и одновременной уплате им аванса по другому договору).

Одним из способов прекращения обязательства в соответствии со ст. 381 ГК является зачет встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Для зачета достаточно заявления одной стороны. При этом не уточняется, какое это заявление и способ его подачи (направления). Может быть так, что одна сторона долг зачла, а другая, не зная об этом, требует выполнения условий договоров. Выявить это можно в ходе сверки расчетов. Опасаясь иногда такого зачисления, должники избегают сверки расчетов, полагая, что непризнание ими долга сделает невозможным такой зачет.

Инструкция N 180 не определяет форму документа (акта сверки), которым должна оформляться сверка расчетов между сторонами (резидентом и контрагентом-нерезидентом) в ходе проведения инвентаризации. Не указано в данном документе, кто и в каком порядке инициирует сверку: дебитор или кредитор.

В Инструкции N 180 приведен акт инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами (форма 14-инв), являющийся сводным регистром по всем дебиторам и кредиторам, и справка к нему.

В данных документах задолженность указывается в рублях, в то же время сами расчеты с нерезидентом, как правило, осуществляются в иностранной валюте.

На практике наиболее часто используются два подхода к проведению сверки расчетов:

1) выезд работника-представителя стороны по контракту к партнеру по сделке на сверку расчетов;

2) обмен документами по подтверждению сумм расчетов.

В первом случае для сверки расчетов по договоренности сторон представитель одной стороны (чаще всего инициатором является кредитор) прибывает к другой стороне (должнику), для того чтобы с его представителем провести сверку всех хозяйственных операций (поставок и платежей), отмечая каждый документ, который имеет отношение к объекту сверки по договору. По результатам такой сверки стороны составляют акт сверки, в котором:

- подтверждают сумму задолженности, если расхождений не установлено;

- указывают причины возникновения отклонений, согласовывают эти расхождения и предлагают способы их устранения.

В случае когда для проведения сверки расчетов с нерезидентом направляется уполномоченный работник резидента, необходимо правильно оформить документы:

- издать приказ (распоряжение) нанимателя с указанием цели командировки "сверка расчетов с (наименование партнера)". Если работником страны контрагента не используется русский (белорусский) язык, то либо дополнительно командируется переводчик, если работник не владеет иностранным языком страны командирования, либо сторонами оговариваются условия общения представителей, осуществляющих сверку расчетов;

- оформить доверенность (на фирменном бланке) на проведение сверки расчетов с данным контрагентом, что, во-первых, засвидетельствует личность работника-представителя инициатора сверки расчетов и права на представление интересов его в ходе сверки, во-вторых, необходимо для предоставления документу по сверке расчетов юридической силы.

Во втором случае предусматривается отправка контрагенту-должнику с сопроводительным письмом в 2 экземплярах подготовленного документа по сверке расчетов, заверенного в установленном порядке печатью и подписью инициирующей стороны, с требованием указать сумму задолженности и один экземпляр возвратить инициатору, оформив его уполномоченным лицом соответствующим образом.

В этом случае следует учесть, что документ должен признаваться обеими сторонами в равной степени. В связи с этим может быть определена форма документа в виде построчного перевода либо в виде параллельного текста, оформленного в виде двух столбцов: один - на русском (белорусском) языке, а другой - на языке страны-партнера.

Чтобы правильно ответить на данный вопрос следует правильно сформулировать цель такой сверки.

Таблица 3

Цель сверки расчетов с нерезидентом

Подтверждение остатка (сальдо) по счету в расчетах	Сверка расчетов по договору (договорам)
Приводится сальдо по расчетам по конкретному нерезиденту, в том числе в разрезе договоров (контрактов) либо иных условий на определенную дату (обычно на первое число месяца) в документе, который обычно называется актом сверки сальдо по счету (контрагенту)	Формируется в виде документа (обычно называемого актом сверки расчетов), в котором приводятся все хозяйственные операции по периоду, за который проводится сверка расчетов

Если сальдо имеется, то оно должно увязываться с валютой контракта, т.е. подтверждать задолженность дебитора и кредитора вне зависимости от валюты платежа (расчета). По мнению некоторых специалистов, если валюта контракта отличается от национальной валюты Республики Беларусь, то в нем также должен указываться рублевый эквивалент в валюте Республики Беларусь, соответствующий данным бухгалтерского учета резидента Республики Беларусь. По мнению автора, такое требование является не совсем корректным, поскольку партнер-нерезидент не обязан знать нормы законодательства Республики Беларусь по отражению курсовых разниц в части дооценки валютной задолженности и, следовательно, не обязан подписывать двухсторонний акт сверки по рублевым суммам.

Чаще всего по результатам исполнения условий договора с нерезидентом сторонами составляется акт сверки расчетов. Формирование данного документа зависит от того, сколько договоров исполнялось в инвентаризируемом периоде с данным нерезидентом и каков объем (количество) операций по каждому договору. К нему может прикладываться реестр первичных учетных документов с содержанием хозяйственных операций. В этом случае следует иметь в виду, что документ в равной степени должен признаваться обеими сторонами. В связи с этим, как и в предыдущем варианте, может быть определена его форма в виде построчного перевода либо в виде параллельного текста, оформленного в двух столбцах: один - на русском (белорусском) языке, а другой - на языке страны-партнера. Форма такого реестра может модифицироваться в зависимости от того, совпадают ли валюта контракта и валюта платежа; сколько валют платежа было и какой показатель использовался в качестве кросс-курса.

Договором можно предусмотреть, что каждая из сторон отправляет реестр со своими данными в адрес другой, и обусловить предельную дату такой отправки, которую определяют по данным почтового штемпеля. Следует подчеркнуть, что в настоящее время у того партнера, который ведет автоматизированный учет расчетов, особых трудностей в составлении такого реестра нет, так как вместо него достаточно приложить распечатку оборотов по аналитическому счету учета контрагента из бухгалтерской программы. Отправка реестра может быть осуществлена по почте, факсом или по электронной почте. Если организации во взаимоконтактах используют электронный документооборот с электронной подписью, то данный аспект также должен быть оговорен в контракте. Если используется документ, отосланный по факсу или электронной почте без использования электронного ключа, то в последующем указанные документы должны быть досланы (представлены) в оригинале.

Каждый контрагент (дебитор и кредитор) должен в соответствующих графах проставить свои данные. Выявленные расхождения стороны оговаривают в графе "Примечание". На основании реестра первичных учетных документов составляется акт сверки расчетов либо с указанием только сальдо на начало и конец по сверяемому периоду, либо с выведением сальдо на каждое первое число месяца в периоде сверки расчетов. Акт сверки расчетов в этом случае составляется по результатам рассмотрения реестра в валюте контракта. Например, такой акт сверки может иметь следующую форму.

Если по результатам сверки выявлены расхождения, которые стороны признают и готовы исправить, каждой из сторон составляется бухгалтерская справка либо бухгалтерская справка-расчет и отражаются в учете документы либо хозяйственные операции, которые не были отражены либо отражены неверно. При этом следует учитывать, что применительно к учетной практике в Республике Беларусь согласно п. 2 НСБУ N 80 ошибка - неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года. Выявленные ошибки подлежат исправлению, как приведено на рисунке 1. Аналогичный подход использовался в отечественной практике и раньше.

Рисунок 1- Исправление ошибки текущего периода, выявленной до окончания отчетного года

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года. В данном случае выявленные ошибки подлежат исправлению, как приведено на рисунок 2. Аналогичный подход использовался в отечественной практике и раньше.

Рисунок 2 - Исправление ошибки отчетного года, выявленной до утверждения годовой бухгалтерской отчетности

Согласно п. 12 НСБУ N 80 ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Рисунок 3 - Исправление ошибки прошлых лет, выявленной после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год

Согласно Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 111, в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация в отношении ошибок, совершенных в предыдущем году (предыдущих годах) и исправленных в отчетном периоде:

- характер ошибок;

- суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этими ошибками статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;

- суммы корректировок других связанных с этими ошибками статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Представленные в инвентаризационную комиссию акты сверки расчетов и иные документы отражаются в акте инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами. В данном документе должна быть отражена информация по всем нерезидентам (дебиторам и кредиторам), по которым проводилась инвентаризация расчетов. Он должен быть подписан всеми членами инвентаризационной комиссии.

Для формирования информации, представляемой инвентаризационной комиссией руководству организации по результатам инвентаризации расчетов с нерезидентами, могут формироваться:

реестр просроченной задолженности с разбивкой по срокам, если положением по учетной политике организации предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения;

реестр безнадежной задолженности;

реестр задолженности с истекшим сроком исковой давности;

реестр выданных и полученных обеспечений выполнения обязательств и платежей.

Руководителем организации на основании представленных инвентаризационной комиссией документов и предложений, которые были разработаны для урегулирования расхождений между данными бухгалтерского учета и документально подтвержденными суммами дебиторской и кредиторской задолженности с нерезидентом, принимаются решения о списании задолженности в качестве безнадежной, обращении в суд о взыскании и др.

Заключение

По результатам этой работы можно сделать определенные выводы:

1. Метод бухгалтерского учета развивался с развитием производительных сил и производственных отношений. Если в прошлом учет отражал простые записи прихода и расхода отдельных ценностей, то в последующем он превратился в целостную систему приемов и способов отражения различных явлений хозяйственной жизни.

2. Общей научно-методической основой бухгалтерского учета, как и всех других экономических наук, является диалектический метод познания.

3. Научное содержание диалектического метода познания в бухгалтерском учете проявляется его общим подходом к явлениям хозяйственной жизни, к их познанию путем отражения и обобщения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных процессах в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости.

4. Вместе с тем теория и практика доказывают, что каждая наука имеет свои особые приемы и способы подхода к исследованию и познанию своего предмета. Точно также имеет свой метод и бухгалтерский учет. Он располагает своими специфическими приемами и способами, обусловленными его предметом, задачами, стоящими перед ним, а также требованиями, предъявляемыми к нему.

5. Эти приемы и способы составляют методологическую основу практики организации и ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Они позволяют осуществлять бухгалтерскому учету его основные функции в системе управления деятельностью экономического субъекта: контрольную, информационную, обратной связи, аналитическую и др. С помощью метода исследуются, осмысливаются и анализируются факты хозяйственной жизни.

6. Таким образом, метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность приемов и способов, обеспечивающих сплошное, не- прерывное и документальное отражение фактов хозяйственной жизни с целью познания их содержания (предмета бухгалтерского учета) и осуществления управления ими в процессе кругооборота средств.

7. Отдельные способы и приемы бухгалтерского учета составляют элементы его метода или основные методологические приемы и правила. К ним относятся: документация, инвентаризация, бухгалтерский баланс, система счетов и двойная запись, оценка, калькуляция и отчетность.

Список использованных источников

1. Азаренко, А.В., Манцерова, Т.Ф., Морозова, Т.А. Пособие по теории бухгалтерского учета [Текст] / А.В. Азаренко, Т.Ф. Манцерова, Т.А. Морозова. - Амалфея, 2015. - 144 с.
2. Аудит [Текст]: Учебник для вузов / Под ред. В.И. Подольского. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2015.
3. Богатырева, В.В., Вегера, С.Г. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учеб.-метод. комплекс для студ. спец. 1-25-01-08 / В.В. Богатырева, С.Г. Вегера. - Новополоцк: ПГУ, 2014. - 240 с.
4. Бухгалтерский учет [Текст] / А.И. Балдинова, Т.Н. Дементей, Е.И. Завидова и др. - 3-е изд., перераб. и доп. – Мн.: Вышэйшая школа, 2014. – 746 с.
5. Бухгалтерский учет [Текст] / Под ред. И.Е.Тишкова. - Мн.: Выш. шк., 2016.
6. Бухгалтерский учет на предприятиях малого и среднего бизнеса : Простая форма учета [Текст] / Н.Г. Волков. - Изд. 4-е, перераб. с учетом междунар. принципов бух. учета. - М.: Бизнес-карта, 2014. - 204 с. - (Азбука бизнеса).
7. Бухгалтерский учет на предприятиях малого и среднего бизнеса: Простая форма учета [Текст] / Н.Г. Волков. - 5-е изд., перераб. с учетом междунар. принципов бухучета. - М.: Бизнес-карта, 2015. - 204 с.
8. Бухгалтерский учет: Для бухгалтеров и экономистов [Текст] / Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. - М.: Финансы и статистика, 2014. - 464 с.
9. Бухгалтерский учет: Задачи и вопросы [Текст]: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» и специальности «Бухгалтерский учет» / З.Д. Бабаева, В.А. Терехова, И.М. Рендухов, Т.Н. Шеина. - М.: Финансы и статистика, 2016. - 208 с.
10. Бухгалтерский учет: Задачи, ситуации, тесты [Текст]: Учеб. пособие для студ. вузов, обучающихся по напр. «Экономика» и спец. «Бух. учет». - 2-е изд., перераб. - М.: Финансы и статистика, 2016. – 256 с.
11. Бухгалтерский учет [Текст]: конспект лекций / В.А. Ерофеева, О.В. Тимофеева. - 2-е изд., исправленное и дополненное. - Москва: Юрайт-Издат, 2013. - 192 с. - (Хочу все сдать!).
12. Бухгалтерский учет [Текст]: курс лекций / Е.А. Боровская. - Минск: БГУ, 2015. - 107 с.
13. Бухгалтерский учет [Текст]: Курс лекций: Учеб. пособие / В.А. Михайлова. - Мн.: Веды, 2013. - 136 с.
14. Бухгалтерский учет [Текст]: новая редакция: учебно-методическое пособие / Н.С. Стражева, А.В. Стражев. - 13-е изд. - Минск: Современная школа, 2014. - 672 с.
15. Бухгалтерский учет [Текст]: Подборка нормат. док. / Сост. Г.И. Коротаева. - Мн.: Г.И. Коротаева, 2016. – 52 с. - (Что надо знать предпринимателю).
16. Бухгалтерский учет [Текст]: Пособие для начинающих / В.Я. Кожинов. - 5-е изд., переработанное и дополненное. - Москва: Экзамен, 2016. - 607 с.
17. Бухгалтерский учет [Текст]: Практ. пособие по бухучету, финансам и налогообложению: В 3-х кн. / Сост. А.Л. Тимофеева, А.В. Мельников. - М.: ДеКА, 2014.
18. Бухгалтерский учет [Текст]: практическое пособие / А.Н. Сушкевич, В.Н. Сушкевич. - Минск: Белстан, 2013. - 248 с.
19. Бухгалтерский учет [Текст]: Учебник. / Под ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 2015.
20. Бухгалтерский учет [Текст]: Для неучетных специальностей: Учеб. пособие для студ. неучет. спец. вузов / И.К. Татур. - Мн.: БГЭУ, 2014. - 255 с.
21. Воронина, Л. Теория бухгалтерского учета [Текст] / Л. Воронина. - АСТ, 2016. - 480 с.
22. Жилинская, Л.Ф., Никифорович, З.А. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учеб.-метод. пособие / Л.Ф. Жилинская, З.А. Никифорович. - Мн. БГЭУ, 2013. – 71 с.
23. Камышанов, П.И. Практическое пособие по аудиту [Текст]. – М.: ИНФРА – М, 2016.
24. Кирьянова, З.В. Теория бухгалтерского учета [Текст]: Учебник. - М.: 2014.
25. Левкович, О.А., Бурцева, И.Н., Акулич, Ю.И. Бухгалтерский учет [Текст]: учебное пособие. – Мн.: ЗАО «Техноперспектива», 2012.
26. О бухгалтерском учете и отчетности [Текст]: Закон Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. (в ред. Закона Республики Беларусь от 29.12.2016 г. № 2/1285) / Электронный ресурс – режим доступа: www.pravo.by
27. Папковская, П.Я. Курс теории бухгалтерского учета [Текст]: Учебное пособие. - Мн.: ООО «Информпресс», 2016.
28. Папковская, П.Я. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учеб. пособие / П.Я. Попковская. - Мн.: Информпресс, 2015. - 236 с.
29. Снитко, М.А. Теория бухгалтерского учета [Текст]/ М.А. Снитко. - Мн.: Интетпрессервис, Современная школа: Учебная литература для ВУЗов, 2016. - 312 с.

Приложение 1

Таблица 1

Объект инвентаризации	Установленные формы документов для оформления проведения инвентаризации	Форма
Основные средства	Инвентаризационная опись ОС	форма 1-инв
Основные средства, находящиеся на ответственном хранении, аренде	Инвентаризационная опись активов, принятых (сданных) на ответственное хранение	форма 10-инв
Нематериальные активы	Инвентаризационная опись НМА	форма 2-инв
Незавершенное капитальное строительство	Акт инвентаризации незавершенного капитального строительства	форма 3-инв
Результаты незавершенных работ НИОКР	Акт инвентаризации незавершенных работ НИОКР	форма 4-инв
Незаконченные ремонты зданий, сооружений, машин, оборудования, установок и других объектов	Акт инвентаризации незаконченных ремонтов	форма 7-инв
Оборотные активы	Инвентаризационная опись оборотных активов	форма 6-инв
	Инвентаризационный ярлык (крепится на каждый внесенный в опись оборотный актив)	форма 5-инв
Материалы и товары, находящиеся в пути	Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути	форма 8-инв
Товары, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями	Акт инвентаризации товаров отгруженных	форма 9-инв
Оборотные активы, хранящиеся на складах других организаций, принятые (сданные) на ответственное хранение	Инвентаризационная опись активов, принятых (сданных) на ответственное хранение	форма 10-инв
Наличные денежные средства	Акт инвентаризации наличных денежных средств	форма 12-инв
Ценные бумаги, бланки строгой отчетности	Инвентаризационная опись ценных бумаг, бланков строгой отчетности	форма 13-инв
Расходы будущих периодов	Акт инвентаризации расходов будущих периодов	форма 11-инв
Обязательства в части расчетов с дебиторами и кредиторами	Акт инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами	форма 14-инв
	Справка к акту инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами	Приложение к форме 14-инв

1. Абз. 14 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 28.12.2009 N 113-З "Об электронном документе и электронной цифровой подписи" (далее - Закон) ↑

2. П. 3 Инструкции по делопроизводству в государственных органах, иных организациях, утв. Постановлением Министерства юстиции Республики Беларусь от 19.01.2009 N 4 (далее - Инструкция по делопроизводству) ↑

3. Гл. 40 Перечня типовых документов Национального архивного фонда Республики Беларусь, образующихся в процессе деятельности государственных органов, иных организаций и индивидуальных предпринимателей, с указанием сроков хранения, утв. Постановлением Министерства юстиции Республики Беларусь от 24.05.2012 N 140. ↑

4. Ст. 20 Закона; Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 20.07.2010 N 1086 "Об утверждении Положения о порядке удостоверения формы внешнего представления электронного документа на бумажном носителе" ↑

5. П. 6 Положения о порядке удостоверения формы внешнего представления электронного документа на бумажном носителе, утв. Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20.07.2010 N 1086. ↑