Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Этапы формирования налогового учета в России

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Возникновение и развитие систем бухгалтерского учета и учета в фискальных целях произошло независимо друг от друга под воздействием разных экономических и политических условий. Если причиной возникновения учета в фискальных целях стала возрастающая роль государства в жизни общества, включая и экономическую сферу жизнедеятельности, то учет в широком понимании возник вне связи с образованием и развитием государства. Причиной его возникновения была хозяйственная деятельность.

На первоначальном этапе учетные записи не представляли для государства никакого интереса. Впоследствии они приобрели значение аргумента, используемого в судебных разбирательствах, и только потом порядок ведения учетных записей был закреплен на законодательном уровне.

Усиление фискальной составляющей отчетности произошло в середине XIX в. и было вызвано экспансией акционерного капитала и изменениями налогообложения. Конструкция нормативного регулирования финансовой отчетности в современном виде в ряде стран была введена только во второй половине прошлого столетия.

Анализируя ход развития системы учета, можно сделать вывод, что возникновение учета не связано с развитием налогообложения. Тем не менее, налоговый учет в современных условиях играет огромную роль.

Целью написания курсовой работы является изучение особенностей формирования и развития налогового учета в России.

В задачи курсовой работы входит:

изложить модели организации налогового учета используемы зарубежных странах;
подробно изучить особенности формирования системы налогового учета в России;
определить особенности взаимодействия налогового и бухгалтерского учета;
наметить направления для дальнейшей гармонизации взаимодействия налогового и бухгалтерского учета.

Для решения поставленных в работе задач использовался комплекс методов исследования: методы теоретического анализа источников по проблеме, методы , обобщения и анализа опыта.

Объектом исследования в курсовой работе выступает система налогового учета.

Предмет исследования особенности формирования налогового учета и взаимодействия с бухгалтерским учетом.

Методологической основой для исследования послужили научные труды известных отечественных авторов, таких как А. В. Авдеев, А. В. Брызгалин, В. Р.Берник, А.Н. Головкин, Е. В. Дементьева, М.В. Будякова, Я. В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая, Д.А. Панков, Т.А. Власова, В.С.Германова, М.Е. Дрога, Н.И. Голышева, В.Я. Кожинов В, З.И. Кругляк, Л.Н. Медведева, Г.Н. Лебедева, М.Р. Мэтъюс, М.Х. Перера, М.В, Никитина, Ю.В. Носкова, А.М. Писарева, Д.Н. Попович, К.В. Разуваева и многие другие.

Также информационной базой для написания курсовой работы послужили нормативно-правовые акты: Налоговый Кодекс РФ, Федеральные законы, Приказы, Положения и Инструкции.

Структурно курсовая работа представлена введением, двумя главами, заключением и списком использованной литературы. Во введении ставится ключевая цель и формулируются задачи работы. В первой главе рассматриваются теоретические аспектов формирования системы налогового учета в России и за рубежом. Во второй главе проводится оценка взаимодействия налогового и бухгалтерского учета, выявляются недостатки и пути их преодоления. В заключении делаются основные выводы по итогам курсовой работы.

1. СТАНОВЛЕНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ

1.1. Зарубежные модели организации налогового учета

Вопрос характера взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов в различных странах не мог не вызвать пристального внимания. В ряде работ при классификации стран по «моделям» учета и отчетности используется признак взаимосвязи бухгалтерского и налогового учетов. В основе классификации по данному признаку лежит степень соответствия и взаимного влияния правил формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности и правил налогообложения.

Такие известные зарубежные авторы, как Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда, определяя налоговый учет, предпочитают оценивать его с позиции противопоставления учету финансовому: «...конечные цели налогового учета существенно отличаются от целей финансовой отчетности...». Отдавая должную роль «налоговому регламенту» в части его влияния на учетную практику, они все же отмечают, что законы о налогах «послужили сдерживающим фактором в развитии передовой учетной мысли». Подойдя довольно близко к объяснению причин возникновения налогового учета, американские исследователи так и не раскрыли принципиального его отличия от финансового и управленческого учетов. По мнению А. В. Авдеева, причина кроется в исторических традициях американской бухгалтерии, согласно которым налоговые органы в силу своих специфических требований концептуальных подходов к определению того или иного учетного показателя на протяжении достаточно длительного времени полностью выведены из состава основных пользователей учетной и отчетной информации. Таким образом, учет для целей налогообложения существует, однако, по общепринятым правилам, рассматривается вне рамок традиционной бухгалтерии^[1].

Французский экономист Ж. Ришар определяет налоговый (фискальный) учет как «специальный вид бухгалтерии», необходимый для определения налоговой базы. Причем в отличие от своих американских коллег Ж. Ришар достаточно глубоко рассматривает не только теоретические аспекты проблемы, но и практику разрешенияпротиворечий фискальных и финансовых интересов, не исключая при этом возможности их согласованного существования в рамках единой бухгалтерии. Это связано с тем, что французский учет достаточно длительное время испытывал на себе влияние «агрессивной налоговой политики» как на институциональном уровне, так и на уровне «учетной техники», в значительной мере подчинив ее целям налогообложения.

Наличие различных подходов к оценке содержательной роли фискального аспекта и его влияния на концепцию бухгалтерского учета позволяет условно обозначить разграничительную линию между национальными учетными системами. Сравнительные исследования учетных систем различных стран, проведенные как отечественными, так и зарубежными учеными (А. С. Бакаев, А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин, Е. В. Демешева, Л. И. Куликова, И. Н. Ложников, С. А. Николаева, В. В. Патров, Я. В. Соколов, Л. 3. Шнейдман, Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда, Дж. Фостер, Р. Энтони, Ж. Ришар и др.), показывают, что традиционно в финансовой науке выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная и англо-американская.

Особенности континентальной модели:

страны, применяющие модель: Германия, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария, Япония;
основополагающий принцип: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли;
бухгалтерский и налоговый учеты фактически совпадают;
ориентация системы финансового учета: удовлетворение фискальных потребностей государства;
регулирование методологии учета осуществляется на государственном уровне.

Особенности англо-американской модели:

страны, применяющие модель: США, Великобритания, Австрия, Канада, Нидерланды;
основополагающий принцип: сумма бухгалтерской прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины;
параллельное ведение финансового и налогового учетов;
ориентация финансовой отчетности: интересы широкого круга инвесторов;
учетные правила или стандарты учета разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров.

Причинами различий данных учетных систем являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. Использование той или иной модели предопределено историей становления учетной системы и современной налоговой средой каждой страны.

Так, в ряде стран, например в Великобритании и США, финансовая информация отвечает информационным потребностям инвесторов и кредиторов, а первостепенными критериями качества отчетных данных выступают их полезность при принятии решений, достоверность и беспристрастность. В некоторых других странах, например в странах Южной Америки, финансовый учет разрабатывается в основном для обеспечения гарантии того, что государство получит надлежащую сумму налога на прибыль. В то же время во Франции финансовый учет ориентирован на задачи макроэкономической политики, например на достижение определенного уровня развития национальной экономики. В тех странах, где большинство компаний представляют собой небольшие семейные фирмы, необходимость сильной бухгалтерской профессии и детализированных сопоставимых публикуемых отчетов не так велика. Там, где большая часть акций открытых акционерных обществ принадлежит банкам или контролируется ими, например в Германии, необходимость в «достоверной и добросовестной» сопоставимой информации для частных акционеров не столь остра. С другой стороны, если в стране много компаний открытого типа, акции которых распространены широко, становится полезной и необходимой публикация бухгалтерской отчетности, подобно отчетности американских и английских фирм, составляемой и аудируемой, прежде всего для акционеров^[2].

Таким образом, можно сказать, что сравнительный анализ систем и методов бухгалтерского учета в различных странах позволит определить типовые модели его развития. Это имеет большое значение для лучшего понимания возможностей их изменения под воздействием факторов окружающей среды, для предвидения проблем, с которыми может столкнуться страна, а также для выбора допустимого решения на основе опыта стран с подобными моделями развития бухгалтерского учета.

В Великобритании налоговые правила и правила формирования финансовой отчетности являются полностью отделенными друг от друга и устанавливаются различными органами в зависимости от целей — финансовой отчетности или налогообложения. Отличительной чертой системы налогообложения налогом на прибыль в Великобритании является недопустимость расходов в виде амортизации. Однако это не означает, что данные расходы не принимаются вообще, они допустимы в виде льгот на капиталовложения. Такие правила предопределяют невозможность использования данных бухгалтерского учета, поскольку амортизация является капитализируемым расходом и входит в себестоимость продукции по правилам бухгалтерского учета. Тем не менее в Великобритании, как и во многих других странах, отражаемая в финансовой отчетности прибыль является отправной точкой для исчисления налогооблагаемого дохода, и расчет ряда налоговых показателей построен на бухгалтерских правилах.

Американская модель организации налогового учета и соотношение его с финансовым учетом в данной модели является лучшей иллюстрацией сложившихся на сегодняшний день стандартов в этой области. В США, как и в Великобритании, наблюдается высокая степень независимости между бухгалтерским и налоговым учетами. Налоговая отчетность рассматривается как совершенно самостоятельный источник информации, не относящийся к финансовой отчетности. Кандидат экономических наук Л. А. Целых в своей диссертации указывает, что на практике американские предприятия вынуждены вести два вида налогового учета: по общей схеме налогообложения и по альтернативному минимальному налогу, для которого расходы принимаются к зачету по совершенно иной схеме, отличной от общепринятой схемы для корпораций. Суть данного налогового механизма состоит в том, что корпорации, имеющие право на налоговые льготы в таком объеме, который позволяет вывести из-под налогообложения всю или почти всю прибыль, облагаются минимальным налогом на корпоративный доход, превышающий 40тыс. долл. США, по ставке 20 %^[3].

В действующем в США Кодексе о внутренних доходах (IRC) 1986 г. отсутствует общее требование о соответствии налогооблагаемой прибыли той прибыли, которая отражается в финансовом отчете о прибылях и убытках. В то же время существует связь между налоговым законодательством и правилами учета, содержащимися в разделе 446 (а) Кодекса внутренних доходов, в котором говорится, что налогооблагаемый доход должен исчисляться с использованием метода учета, на основе которого налогоплательщик регулярно исчисляет свой доход при ведении бухгалтерских книг.

При изучении системы налоговых требований Великобритании и США мы видим, что осуществление такого учета сопряжено с большим объемом обрабатываемой информации и трудоемкостью. Однако при этом обеспечивается четкая и прозрачная взаимосвязь между данными налогового и финансового учетов, а влияние налоговых правил на бухгалтерские происходит только через процесс принятий решений в процессе налогового менеджмента на уровне учетной политики предприятия.

В отличие от систем учета Великобритании и США в Италии наблюдается очень сильное влияние на бухгалтерский учет налогового законодательства. Системой своих актов оно охватывает гораздо больший круг проблем бухгалтерской практики, нежели профессиональные стандарты. Поэтому итальянские бухгалтеры (как и наши) в своей работе ориентируются, прежде всего, на налоговое законодательство. Особую роль играет соблюдение законодательных требований при формировании отчета о финансовых результатах, поскольку именно по его данным определяются налоги, взимаемые с итальянских компаний^[4].

Бухгалтерский учет в Италии отличается весьма характерными, хотя и противоречивыми, особенностями, к которым можно отнести, прежде всего, его консервативный характер и тесную связь с налоговым законодательством. Причины этого кроются в особенностях бизнес-среды, в которой преобладают малые и средние фирмы. Открытых акционерных обществ в Италии мало. Большое количество компаний закрыто для потенциальных внешних инвесторов, а тем более — для передачи контроля за их деятельностью. Именно поэтому биржи и биржевые индикаторы не играют в Италии такой большой роли, как в других странах. Это приводит к тому, что спрос на внутренний аудит и детальную бухгалтерскую информацию в целом весьма ограничен. Он исходит лишь от налоговых органов и банков. Однако для банков, что особенно важно подчеркнуть, бухгалтерская отчетность не является серьезным фактором при принятии решений о кредитовании. Таким образом, главными пользователями отчетных данных до сих пор остаются фискальные органы, что влияет на систему построения учета и приоритеты, выработанные в рамках методологии^[5].

Юридическая сущность французской бухгалтерской системы базируется на торговом и налоговом законодательстве. Во французском налоговом кодексе термин «налогооблагаемая прибыль» самым тесным образом увязан с законодательством о бухгалтерском учете. Фактически ст. 39 кодекса определяет объект налога на прибыль в виде чистой прибыли налогоплательщика. Однако это совсем не означает, что прибыль, отраженная на счетах французского бухгалтерского баланса, является финансовой прибылью в понимании российского бухгалтерского учета. Во Франции государство оказывает сильное влияние на бухгалтерский учет путем наложения требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована и предусматривает составление таблиц корректировок установленной формы. Таким образом, на счетах французского бухгалтерского учета отражается финансовая прибыль, скорректированная по правилам налогового законодательства. Для расчета налогооблагаемой прибыли берутся отдельно прибыли и убытки по счету прибылей и убытков бухгалтерского учета и корректируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, затем производится сальдирование скорректированных прибылей и убытков непосредственно в самой декларации и с учетом переносимых убытков определяется прибыль, облагаемая налогом. Все вычеты, требуемые для целей налогообложения, должны быть обязательно показаны на счетах бухгалтерского учета, что требует ведения налогового учета в виде таблицы корректировок бухгалтерской прибыли установленной формы^[6].

Из всех крупных зарубежных стран Германия является примером наиболее заметного влияния налогообложения на ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности. Значительная часть немецких компаний не делает специальных налоговых уточнений, подготавливая так называемый единый баланс (Einheitbilanz) как для финансовой, так и для налоговой отчетности.

В Германии существует совершенно неизвестный в англо-американской системе принцип обязательственности (massgeblichkeitsprinzip), согласно которому счета Главной книги являются непосредственной основой для исчисления налогов. Хотя существуют два типа счетов (коммерческие и налоговые), отдельного налогового учета в том понимании, в котором он существует в других западных странах, нет, и выбор того или иного метода учета имеет прямые налоговые последствия. Большинство налоговых льгот могут быть использованы, только если они нашли отражение в счетах коммерческого учета.

Тесным взаимовлиянием налогового и коммерческого учетов отчасти можно объяснить характерный для немецкого учета консерватизм, в частности стремление отражать активы по наименьшему, а кредиторскую задолженность — по наибольшему из возможных показателей.

Фактическим результатом применения на-логовых правил в бухгалтерском учете Германии является то, что индивидуальная финансовая отчетность немецких компаний базируется скорее на налоговых правилах, поэтому кажется сомнительным признание ее достоверности с точки зрения классических внешних пользователей. До последнего времени немецкий бухгалтерский учет нес в себе даже больше налоговых черт, чем российский бухгалтерский учет.

Таким образом, для рассмотренных стран континентальной Европы характерно видение налогового учета как совокупности определенных правил, направленных на трансформацию бухгалтерского учета, на «перетолковывание» фактов хозяйственной жизни, являющихся объектами бухгалтерского учета. Говоря о концепции континентальной системы, справедливым будет отметить высокую опасность доминирования на-логового учета над бухгалтерским.

Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник — закон. Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, учетную прибыль, которая является налоговой базой и отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет — это единая органически целостная система, которую нельзя разделить на части.

Финансовая отчетность, согласно этой концепции, отражает, прежде всего, интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Государство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом.

Следует отметить, что внедрение МСФО в странах континентальной Европы в последние десятилетия существенным образом сблизило континентальную учетную систему с англо-американской. Выбор был сделан в пользу полного отделения налогового учета от бухгалтерского. Данные стандарты требуют от составителей отчетности представления информации в совершенно независимой от налоговых правил форме. Поэтому организации, претендующие на соответствие своей отчетности МСФО, вынуждены отказаться от подстраивания бухгалтерского учета под налоговые требования, а налоговый учет полностью обособить.

1.2. Этапы развития системы налогового учета в России

В России выделение налогового учета из бухгалтерского имеет свою, отличную от всех других специфику, связанную с переходом от командно-административной экономической системы к рыночной. Рассмотрим этапы развития системы налогового учета в нашей стране. Интересной в данном отношении является классификация этапов развития данной системы, предложенная А. В. Брызгалиным и соавторами, которые на основе анализа нормативной базы по налоговому и финансовому законодательству еще в 1997 г. выделили несколько этапов развития налогового учета^[7]:

I этап — c l января 1992г. по 3 декабря 1994г.;
II этап — с 3 декабря 1994г. по 1 июля 1995г.;
III этап — c l июля 1995г. по 19 октября 1995 г.;
IV этап — с 19 октября 1995 г. по настоящее время.

На взгляд автора курсовой работы, данную классификацию необходимо укрупнить и дополнить исходя из реалий сегодняшнего дня. Таким образом, начиная с 1992г., т.е. с момента появления в российском финансовом законодательстве самых первых предпосылок к возникновению налогового учета и до наших дней, мы можем выделить следующие четыре основных этапа становления и развития данной специализированной системы^[8]:

I этап — c l января 1992 г. по 1 января 1995 г.;
II этап — c l января 1995 г. по 1 января 1999 г.;
III этап — c l января 1999 г. по 1 января 2002 г.;
IV этап — c l января 2002 г. по настоящее время.

I этап — становления налогового учета — начался 1 января 1992 г. с момента введения в действие новой налоговой системы России. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»^[9]. Так, согласно п. 5 ст. 2 данного закона, было предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции (работ, услуг)». В Инструкции Госналогслужбы России от 06.03.1992 № 4^[10] предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль^[11].

Кроме того, уже в этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели. Так, если показатель прибыли, полученной предприятием за отчетный период, отражаемый по строке 090 Отчета о финансовых результатах и их использовании (ф. № 2), имел наименование «Балансовая прибыль или убыток», то по строке 1 Расчета налога по фактической прибыли^[12] показатель прибыли уже имел иное наименование — «Валовая прибыль». Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 расчета, определялась исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости^[13].

Таким образом, объект обложения налогом на прибыль «валовая прибыль» отличался от балансовой прибыли на сумму отклонений по сделкам реализации товаров по цене не выше себестоимости.

В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»»^[14]. Смысл данного закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц, т. е. по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала.

Наглядным и показательным результатом начала первого этапа развития налогового учета явилось также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия. Так, показатель балансовой прибыли предприятия, отражаемый по строке 090 «Балансовая прибыль или убыток» Отчета о финансовых результатах и их использовании (ф. № 2), мог не соответствовать показателю строки 5 «Налогооблагаемая прибыль» Расчета налога от фактической прибыли, хотя строка 1 «Валовая прибыль» Расчета налога от фактической прибыли по-прежнему, как правило, продолжала соответствовать балансовой прибыли предприятия.

Однако, как отмечает Т. В. Севастьянова, для всех изменений рассматриваемого периода характерен один признак — это «точечное», несистемное разделение правил признания отдельных видов доходов и расходов предприятия, в связи с чем подобные незначительные корректировки не могли быть охарактеризованы как «система налогового учета»^[15].

II этап развития налогового учета в Российской Федерации начался в 1995 г., когда были сделаны наиболее решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от системы налогообложения.

Вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170^[16]. Оно ввело в отечественный бухгалтерский учет принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», т. е. выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом — по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате».

С принятием Правительством РФ постановления от 01.07.1995 № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»^[17] был введен принцип, кардинально изменивший экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли. Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Таким образом, согласно данным изменениям, предприятие обязано формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции.

Первый учет — это учет фактических затрат пред-приятия по производству и реализации продукции. Второй учет — это учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения. На основании данных первого учета формируется полная (фактическая) себестоимость продукции. Полная себестоимость формируется на основании расходов, которые указаны в Положении о составе затрат. Причем состав расходов не подлежал корректировке. Вторая себестоимость определена в виде налоговой себестоимости. Особенность затрат для целей налогообложения состоит в том, что все фактические расходы предприятия корректируются. В итоге получается, что фактические затраты и затраты для целей налогообложения нетождественны^[18].

Следующим шагом второго этапа развития налогового учета стал приказ Минфина России от 19.10.1995 № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год»^[19]. Данный приказ запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли, т.е. на счета 81 и 88. Данные расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой прибыли^[20].

Таким образом, различия в расчете прибыли для целей бухгалтерского учета и налогообложения все больше увеличивались.

Однако в связи с отсутствием понятия «налоговый учет» в нормативных документах оспаривался сам факт его существования, поэтому важной ступенью, заложившей основу официального оформления налогового учета, стало принятие Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), так как впервые развитие данного учета происходит не через систему нормативных правовых актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета (как это было ранее), а уже в документах, имеющих прямое и исключительное отношение к налоговому законодательству.

III этап становления налогового учета можно связать с принятием частей первой и второй НК РФ.

Часть первая НК РФ была принята 31 июля 1998 г. и вступила в силу с 1 января 1999 г^[21]. В ней было введено единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень налогов, порядок их взыскания. Кроме этого, п. 1 ст. 54 НК РФ определил, что «налоговая база исчисляется на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». В результате налоговое законодательство определило, что бухгалтерский учет не является единственно возможным источником информации, необходимой для исчисления налогов и сборов.

В данном случае можно согласиться с мнением кандидата юридических наук М. В. Никитиной, что в ст. 54 НК РФ заложены основы для определения «налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы» не только по налогу на прибыль организаций, но и для всех без исключения налогов, так как налоговая база является обязательным элементом всех налогов, и ее исчисление производится на основе определенных данных^[22].

Часть вторая НК РФ принята 5 августа 2000 г^[23]. Таким образом, в 2001г. со вступлением в силу гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Значение этого понятия не раскрыто, но анализ положений п. 12ст. 167 НК РФ дает возможность определить основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения.

IV этап становления специализированной системы, который начался с 1 января 2002 г. и продолжается по сегодняшний день, связан с введением гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», где впервые законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета — налогового учета.

В соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ^[24].

Налоговый учет, введенный законодателем в гл. 25 НК РФ, это уже не просто процедуры корректировки или процедуры ведения специальных регистров (таких как книги покупок и продаж). Это в значительной мере автономная система учета для целей расчета налога на прибыль организаций.

В то же время необходимо отметить, что система налогового учета в отличие от бухгалтерского учета в нашей стране законодательно не определена и организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, и налоговые и иные органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учета.

Законодательное признание налогового учета как отдельной системы ведущие специалисты федеральных органов и практики оценили по-разному. Руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А. С. Бакаев отмечал: «Нигде в мире отдельного налогового учета нет... Технику налогового учета по гл. 25 НК РФ реализовать практически невозможно... Все вышесказанное говорит о непрофессионализме разработчиков гл. 25 Налогового кодекса»^[25].

Налоговые органы, представляющие государство, выступили за создание собственной информационной системы — налогового учета, признав, что иная система информации, в частности система бухгалтерского учета, не удовлетворяет в полной мере их фискальным целям. Руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России К. И. Оганян в интервью журналу «Российский налоговый курьер» заявил, что «в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающая, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета»^[26].

Академик Международной академии информатизации В. Я. Кожинов полагает, что в настоящий момент целесообразно полное разделение бухгалтерского и налогового учетов: «Оба учета должны осуществляться параллельно и таким образом, чтобы скрупулезная обработка и внесение в компьютер бухгалтерских и налоговых сведений позволяла к моменту наступления отчетного периода без больших доработок и корректировок выводить на печать балансы (бухгалтерский и налоговый) и требуемую финансовую отчетность»^[27].

Директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО И. Р. Сухарев говорит о том, что «при более внимательном анализе, оформление налогового учета в особую юридическую категорию не только имеет свой смысл, но и остро необходимо российскому бухгалтерскому учету. Как это ни кажется странным, сама идея налогового учета оказывается не ужасной, а наоборот, полезной для бухгалтерского учета, для отечественной экономики в целом и для каждого предприятия в отдельности. Можно сказать, что российский бухгалтерский учет, деформированный за 1990-егг. в фискальную сторону, очень нуждается в ведении налогового учета и может от этого только выиграть»^[28].

Итак, мы видим, что подходы к организации налогового учета в нашей стране значительно отличаются от подходов в зарубежной учетной практике. Принципиальным моментом является то, что основой налогового учета за рубежом является не группировка данных первичных документов, а корректировка данных бухгалтерского учета по налоговым правилам, поэтому первичные документы остаются незыблемыми как для бухгалтерского, так и для налогового учетов.

Исследования мировой практики показывают, что подходы к построению налогового учета за рубежом более строгие и регламентированы государством. Например, во многих странах разрешается только одна концепция построения налогового учета — методом корректировки данных бухгалтерского учета, при этом корректировки подвергаются жесткому контролю непосредственно в налоговых декларациях^[29]. Российский налоговый кодекс не предписывает конкретной методики налогового учета. Налогоплательщик может самостоятельно выбрать ту или иную модель ведения налогового учета.

Обобщая сказанное, можно сделать ряд выводов. Утвердив гл. 25 НК РФ с ее налоговым учетом, российский законодатель явно сделал выбор в пользу обособления налогового учета от бухгалтерского. В этом направлении в настоящее время движется регулирование учета в подавляющем большинстве стран мира. Расхождения между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью объективны. Они признаны учетными системами всех стран, поскольку налоговые правила отражают приоритеты налоговой политики, а правила бухгалтерского учета служат для измерения экономического благосостояния организации.

В то же время можно отметить, что налоговый учет, который наиболее полно описан в гл. 25 НК РФ, регламентирует всего лишь один из многих налогов. Другие главы содержат отдельные ссылки на гл. 25 НК РФ или полностью игнорируют ее. Однако значимость налогового учета такова, что его базовые, основополагающие положения должны быть регламентированы в виде отдельной главы в части первой НК РФ и распространять свое действие на все законодательство о налогах и сборах, на все налоги, описанные в части второй НК РФ.

Кроме того, следует особо подчеркнуть, что необходимость разделения налогового и бухгалтерского учетов не касается содержательной части учетных правил, а касается только их нормативной формализации, т. е. необходимо, чтобы правила расчета налогов и правила бухгалтерского учета были прописаны отдельно в разных нормативных документах и не содержали взаимных ссылок. При этом по содержанию данные правила могут совпадать. Это нужно для того, чтобы дать возможность организациям использовать единый массив учетных данных при формировании финансовой и налоговой отчетности, так как ведение налогового учета, «оторванного» полностью от бухгалтерского учета, влечет чрезмерное усложнение системы учета на предприятиях, потерю рациональности бухгалтерских процедур и увеличение административных расходов предприятия.

На сегодняшний день в НК РФ очень мало внимания уделено методике ведения налогового учета в специализированных организациях, в частности в бюджетных учреждениях, имеющих свои специфические особенности. Поэтому необходимо определение основных тенденций, закономерностей, проблем развития налогового учета в бюджетном секторе экономики России, а также нужно разработать и законодательно закрепить наиболее оптимальную модель налогового учета в данных организациях.

2. ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА С БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТОМ

2.1. Особенности взаимодействия налогового и бухгалтерского учета

Для определения методологических основ ведения налогового учета, его взаимодействия с бухгалтерским учетом, целесообразно провести сравнение объектов и задач бухгалтерского и налогового учета (таблица 1).

Таблица 1

Концептуальные основы бухгалтерского и налогового учета^[30]

Критерий сравнения

Бухгалтерский учет (ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете»)

Налоговый учет (ст. 313 НК РФ)

Объекты

Имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности

Не определены

Задачи

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетностью -руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетностью;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетностью для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения

хозяйственных операций,

осуществленных налогоплательщиком

в течение отчетного (налогового) периода;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Таким образом, перед бухгалтерским и налоговым учетом стоят совершенно разные задачи. Данные бухгалтерской отчетности, прежде всего, необходимы в работе внутренних пользователей. Главным итогом введения налогового учета, и его главной задачей стало формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, налоговый учет в первую очередь, ориентирован для формирование отчетности для внешний пользователей (налоговых органов).

В соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ^[31], налогоплательщик в праве выбирать между двумя вариантами налогового учета: самостоятельный (автономный) налоговый учет; смешанный налоговый учет (частично или полностью, опирающейся на данные финансового учета). Мнения специалистов по вопросу, какой вариант организации учета позволяет более эффективно и достоверно сформировать данные для исчисления налогов разделились. Резюмируя мнения различных ученых можно выделить как положительные так и отрицательные моменты существующих вариантов организации учета (таблица 2).

Таблица 2

Сравнительный анализ вариантов ведения налогового учета^[32]

Преимущества | Недостатки

1. Самостоятельный (автономный) вариант организации налогового учета

- использование для формирования регистров налогового учета непосредственно первичной учетной информации, что обеспечивает полноту учетных операций, их достоверность, и, следовательно, снижение вероятности появления ошибок;

- дает реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров, которые формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства;

- полная независимость от изменений правил финансового учета.

- требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания в организации отдела или группы налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов, закупки новых программных продуктов и модернизации учетного процесса, а также вычислительной техники;

- дублирование идентичных данных в налоговом и финансовом учете;

- трудности в организации документооборота в организации (необходимость использования одних и тех же первичных документов в обеих системах, обеспечение сохранности этих первичных документов, определение места хранения первичных документов - как приложение к финансовым или налоговым регистрам);

- отсутствие научно обоснованной методологии, нацеленной на формирование информации о налоге на прибыль.

2. Вариант организации налогового учета на базе данных системы финансового учета (смешанный)

- меньшая трудоемкость по сравнению со специальной системой налогового учета;

- исключение дублирования информации;

-независимость системы финансового учета от текущих изменений налогового законодательства;

- возможность быстрого внедрения данного варианта налогового учета;

- возможность гибкой настройки соответствия объектов финансового учета объектам налогового учета.

- пересмотр взаимосвязи показателей финансового и налогового учета при каждом возможном изменении правил финансового учета. Но, учитывая, что в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу взят курс на сближение налогового и финансового учета, расхождений в правилах и методах учета в этих двух системах должно становится все меньше и меньше. Кроме того, правила финансового учета меняются намного реже, чем нормы налогового законодательства;

- постоянный контроль за правильностью формирования данных налогового учета, особенно в случаях изменения данных системы финансового учета прошлых отчетных периодов.

Таким образом, получение данных для исчисления налогов на основании информации формируемой в системе финансового учета является более рациональным и экономичным по сравнению с самостоятельным (автономным) ведением налогового учета. Финансовый учет, имеющий тысячелетнею историю применения и отработанную методологию организации, является более емкой системой формирования информации и органически включает в себя элементы налогообложения. Кроме того, пользователями информации финансового учета могут быть внешние организации, в том числе и налоговые органы как пользователи с косвенным финансовым интересом. При этом бухгалтерское законодательство содержит все основополагающие принципы признания и оценки доходов и расходов, которые лежат в основе исчисления налога на прибыль. В свою очередь, информационной базой как финансового, так и налогового учета являются первичные документы. Таким образом, информационная база в обеих учетных системах едина. Отличия состоят в способах группировки, систематизации и обработки учетной информации в соответствии с целями присущими тому или иному виду бухгалтерского учета. В настоящее время различия возникают: в категориях и составе объектов учета и соответствующей терминологии; в методах формирования первоначальной стоимости при принятии объектов к учету и методах амортизации; в моменте признания и составе доходов и расходов и др^[33].

Как было указано ранее, в соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет является системой обобщения информации с целью определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, которые сгруппированы в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ^[34].

Правильное определение налоговой базы является одной из важных задач как на уровне отдельного субъекта хозяйствования, так на государственном уровне. С принятием 1 января 2002 г. главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ впервые в российской практике было введено понятие «налоговый учет», в качестве инструмента, применяемого для формирования налоговой базы.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ определяет, что налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета, при этом Налоговый кодекс не формулирует и не регламентирует способы формирования учетных налоговых регистров^[35]. Это привело к необязательности применения в налоговом учете методов, свойственных учету бухгалтерскому, а именно, использование счетов бухгалтерского учета, двойной записи, составление бухгалтерского баланса, осуществляющего функции внутреннего контроля. То есть, фактически для налогового учета, используемого в качестве самостоятельной подсистемы, на законодательном уровне не определен собственный внутренний контрольный механизм. Лишенная регламентированных законом внутренних защитных свойств система налогового учета может для субъектов экономики превратиться в зону повышенного риска искажения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Возникает проблема, когда в отсутствие средств внутреннего контроля системы налогового учета, невозможно достичь прозрачности и достоверности формирования налогооблагаемой базы как с точки зрения внешнего, так и внутреннего контроля. Налоговый учет позволяет только определить сумму налогооблагаемой базы, которая указывается в налоговой декларации (внешний контроль), но при этом нет гарантий, что данный показатель достоверно исчислен с учетом требований внутреннего контроля налогоплательщика, то есть с соблюдением принципов полноты и правильности отражения всех его хозяйственных операций^[36].

Многие экономисты видят решение сложившейся проблемы в сближении налогового и бухгалтерского учета, для чего рекомендуют разработать методы построения и контроля налогового учета, которые бы основывались на тесной взаимосвязи с бухгалтерским учетом, при этом акцент делается на то, что данные бухгалтерского учета должны использоваться как контрольные.

При этом основной акцент делается на сложности построения системы налогового учета по налогу на прибыль, которая обусловлена наличием многочисленных расхождений правил налогового и бухгалтерского учета.

Федеральным законом от 20.04.14 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены поправки, которые направлены на дальнейшее сближение налогового и бухгалтерского учета^[37].

Несмотря на то, что на государственном уровне выработано общее направление сближения налогового и бухгалтерского учета, Законом № 81-ФЗ внесены только отдельные изменения, тем не менее положений, которые препятствуют использованию организациями правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета, для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль из главы 25 НК РФ данный закон не исключил.

По мнению Министра финансов РФ Антона Силуанова, сближение налогового учета с бухгалтерским должно производиться так, чтобы максимально была упрощена методика ведения налогового учета, для чего должны быть использованы данные бухгалтерского учета. Данный подход предполагает, что основным для ведения налогового учета станет бухгалтерский учет, но в определенном смысле здесь скрывается противоречие с общей тенденцией развития систем регулирования учетов. Внедрение в Российской Федерации принципов формирования отчетности в соответствии с МСФО и стремление государства к созданию благоприятного инвестиционного климата требуют несколько иного подхода к инструментам регулирования.

В связи с этим, ведение субъектами хозяйствования, как налогового, так и бухгалтерского учета, в современных экономических условиях – объективная необходимость, которая сложилась по ряду причин^[38]:

1. Данными учеными системами преследуются различные цели: цель бухгалтерского учета состоит в формировании достоверной информации, которая будет использоваться для принятия управленческих решений; целью налогового учета является формирование показателей, которые необходимы для правильного определения налогооблагаемой базы и расчета налоговых платежей;

2. Системы бухгалтерского и налогового учета формируют информацию, которая предназначена для разных групп пользователей: у системы бухгалтерского учет основными пользователями являются собственники и инвесторы; а основными пользователями информации являются налоговые органы.

Достижение общей цели для этих двух видов учета практически невозможно.

Таким образом, в современной ситуации более корректным будет поставить вопрос не столько о сближении данных видов учета, а создавать четкой продуманную выверенную прозрачную систему формирования показателей, обязательную для налогового учета.

2.2. Направления гармонизации налогового и бухгалтерского учета

В научной литературе рассматриваются несколько альтернатив в развитии налогового и бухгалтерского учетов:

дальнейшее обособление налогового и бухгалтерского учета;
совершенствование и внесение поправок в действующее законодательство о налогах и сборах с целью установления соответствия учетных систем на базе бухгалтерского учета;
совершенствование и внесение поправок в законы РФ, регулирующие порядок и особенности бухгалтерского учета с целью установления соответствия на базе налогового учета с сохранением первичных документов в качестве основы учетной налоговой деятельности;
полное слияние (интеграция) налогового и бухгалтерского учета.

По мнению автора курсовой работы, реформирование национальных учетных стандартов должно происходить взаимонаправленно и согласованно. Система принципов совершенствования национальной учетной системы:

1. В связи с имеющейся целью создания системы учета, отвечающей требованиям рыночной экономики и общепринятым международным стандартам (и, в частности МСФО), а также формирования интереса и лояльности со стороны круга пользователей отчетности государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил с одновременной уступкой в разумных пределах интересов налогообложения. Это необходимо не только для создания положительного образа государства в сфере регулирования учетной деятельности организаций, но и ради снижения заинтересованности отдельных экономических субъектов в сокрытии фактов хозяйственной деятельности с целью предотвращения усложнения учета и увеличения базы налога.

2. Экономичность системы учета. Учет не должен стоить предприятию многих ресурсов и времени работы его сотрудников, а действия бухгалтера по учету фактов хозяйственной деятельности не должны быть повторены дважды. Следует прийти к логичному и грамотному построению взаимодействия бухгалтерской и налоговой системы учета, возможности взаимного обмена и перераспределения сведений. В частности, подобная взаимосвязь уже частично реализована в программных комплексах для ведения учета на предприятии, однако там относительная легкость ведения учета достигается исключительно благодаря применению программных средств.

3. Актуализация понятийного аппарата налогового и бухгалтерского учета. Здесь важно отметить, что необходимо, чтобы все виды учета опирались на единую категориальную базу, способную отвечать их требованиям и осуществлять согласование объектов учета и налогообложения с целью ликвидации противоречий между ними.

4. Правовое отражение норм законодательства о налогах и сборах в правилах бухгалтерского учета. Этот принцип призван обеспечить «обратную связь» бухгалтерского учета учету налоговому и, кроме того, дать государству необходимую ему уверенность в наличии закрепленного законодательно обязательства организации по уплате налога.

5. Целостность проводимой государством учетной политики в целом. Поскольку государство является социальным институтом, обеспечивающим регуляцию национальной системы учета в целом безотносительно разделения ее на налоговый и бухгалтерский учет, оно может и должно проводить целостную политику, а не вносить отдельные изменения в различные законодательные акты, регулирующие положения законодательства о налогах и сборах либо положения по бухгалтерскому учету^[39].

В качестве конкретных направлений сближения бухгалтерского и налогового учета России выделим следующие направления:

1) Совершенствование методологии по направлению классификации прямых и косвенные расходов.

Понятие «прямые и косвенные расходы» для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения принципиально различаются. Вследствие этого практически невозможно совпадение сумм прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, что неизбежно приводит к большим различиям в суммах бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Кроме того, пользуясь правом самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, многие налогоплательщики необоснованно расширяют перечень последних, поскольку они сразу в полной сумме учитываются при расчете налоговой базы, занижая тем самым в текущем периоде платежи в бюджет налога на прибыль. В бухгалтерском учете перечень прямых расходов не должен произвольно выбираться организацией, а должен зависеть от условий ее хозяйственной деятельности и отраслевой принадлежности^[40].

Исходя из всего вышесказанного, предлагается исключить из Налогового кодекса Российской Федерации понятие прямых и косвенных расходов в том виде, как они в нем прописаны. Учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) для целей налогообложения следует вести по правилам бухгалтерского учета. Это позволит, во-первых, во многом обеспечить тождество расходов, учитываемых при расчете бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, и, во-вторых, исключит возможность искусственного увеличения расходов с целью занижения платежей налога на прибыль.

2) Методы определения доходов и расходов.

В главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации указаны два метода определения доходов и расходов для расчета налоговой базы метод начисления и кассовый метод. В бухгалтерском учете доходы и расходы определяются только методом начисления^[41]. Таким образом, предлагается отменить кассовый метод, право его использования оставить за налогоплательщиками, находящимися на специальных налоговых режимах, в частности, на упрощенной системе налогообложения.

3) Сближения бухгалтерского учета для целей составления финансовой отчетности и для целей налогообложения предложено для расчета налоговой базы:

а) признавать доходы и расходы по правилам соответственно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

б) первоначальную стоимость амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и фактическую себестоимость материально-производственных запасов формировать по правилам бухгалтерского учета на основании соответствующих нормативных документов: ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»^[42].

4) Направления сближения учета амортизации.

Нормативными актами, регулирующими бухгалтерский и налоговый учет, предусмотрены разные правила начисления амортизации по амортизируемым активам.

Единственный метод начисления амортизации в бухгалтерском учете, который полностью совпадает с налоговым - это линейный метод. При его использовании разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет. Но, во-первых, первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете должна совпадать с первоначальной стоимостью в налоговом учете. Во-вторых, потребуется установить одинаковый срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете.

В рамках совершенствования амортизационной политики рассмотрен вопрос о концептуальном пересмотре подходов к начислению амортизации в налоговых целях. Предлагается отказаться от пообъектного начисления амортизации и перейти к начислению амортизации методом убывающего остатка по укрупненным амортизационным группам (пулам). Таким образом, в настоящее время рационально применение нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете, при использовании в бухгалтерском учете метод уменьшающегося остатка (закрепление в учетных политиках предприятия данных способов начисления амортизации позволит сократить разницы между бухгалтерским и налоговым учетами).

Можно сделать вывод, налоговый и бухгалтерский учеты различны, но при этом не исключается тесная связь и взаимопроникновение налогового и бухгалтерского учета, так как налоговый учет - один из элементов системы бухгалтерского учета.

Основным инструментом сближения учетов на предприятии является учетная политика. Налоговое законодательство, так же как и нормативные документы по бухгалтерскому учету, содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких альтернативных вариантов, и задача здесь заключается в максимальном сближении вариантов бухгалтерского и налогового учета.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В процессе своего становления налоговый учет прошел несколько важных стадий развития. На первой стадии наблюдается единство ведения учетов, действуют общие нормативные документы, регулирующие порядок организации бухгалтерского учета и определения объекта налогообложения. На последующих стадиях происходит все больше отдаление учетов, в связи с усложнением законодательства. На последних стадиях комплекс принятых мер (в области амортизационной политики, составе расходов и др.) направлены на сближения ведения учетов.

В настоящее время определяются два направления сближения двух систем учета на предприятии.

Первое направление - выбор одинаковых методов и способов ведения учета, предлагаемых в нормативных документах (одинаковый метод учета списания материалов в производство, оприходования актива, финансовых вложений, одинаковый метод начисления амортизации и т.д.) Это значительно упростит работу бухгалтера, при этом не стоит забывать, что данные меры не должны негативно сказываться на объеме прибыли предприятия, то есть при принятии решения о выборе одинаковых способов учета стоит, прежде всего, основываться исходя из экономической рациональности.

Второе направление, когда правила бухгалтерского учета не абсолютно совпадают с правилами налогового учета, бухгалтер в целях приближения, разумно решается отступить от одного из них, отражая эту позицию в учетной политике со ссылкой на существенность.

Проблема, рассмотренная в настоящей статье чрезвычайно актуальна и важна для всех без исключения российских организаций. Грамотное и умелое ведение двух видов учета неизбежно проиграет единому методу учетной политики по скорости и эффективности. К тому же все возможности для сближения бухгалтерского и налогового учета, не противоречащие их основным принципам, существуют. Главное четко определить место роль каждой системы учета на предприятии и осуществить точную и продуманную реформу в части сближения налогового и бухгалтерского.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)//Российская газета, N 148-149, 06.08.1998.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)//Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340.
Федеральный закон от 03.12.1994 г. №54-ФЗ О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"//Собрание законодательства РФ №32 от 5 декабря 1994 г. (Утратил силу)
Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"//Российская газета, N 92, 23.04.2014.
Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 (ред. от 06.08.2001) "О налоге на прибыль предприятий и организаций"//Российская газета, N 53, 05.03.1992. (Утратил силу)
Постановление Правительства РФ от 01.07.1995 N 661 (ред. от 22.11.1996) "О внесении Изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли"//Собрание законодательства РФ, 10.07.1995, N 28, ст. 2686. (Утратил силу)
Приказ Минфина РФ от 19.10.1995 N 115 (ред. от 27.03.1996) "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год" (вместе с "Инструкцией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности")//Финансовая газета, N 46, 1995.
Приказ Минфина РФ от 26.12.1994 N 170 (ред. от 03.02.1997) "О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.02.1995 N 800)//Российские вести, N 90, 18.05.1995. (Утратил силу)
Инструкция Госналогслужбы РФ от 06.03.1992 N 4 (ред. от 11.01.1995) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"//Нормативные акты по финансам и страхованию, N 4, 1992. (Утратил силу)
Инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.1995 N 37 (ред. от 06.07.1999) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.08.1995 N 938)//Российские вести, N 194, 12.10.1995, N 199, 19.10.1995. (Утратил силу)
Авдеев А. В. Системная организация бухгалтерского учета для целей налогообложения//Вестник Волгоградского государственного университета. – 2018. – № 5. – С. 20.
Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А.Н., Дементьева Е. В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. 2-е изд., перераб. идоп. М.: Аналитика-Пресс, 2017. – С. 24.
Будякова М.В. Проблемы взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета//Вестник Таганрогского института управления и экономики. – 2018. – № 1. – С. 25.
Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник/Я. В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая, Д.А. Панков. М.: ТКВелби, Проспект, 2016. С. 60.
Власова Т. А. Становление и перспективы развития налогового учета в системе бухгалтерского учета предприятия//Вестник Мордовского государственного университета им. Н. П. Огарева. – 2019. – Т. 1. – № 2. – С. 239.
Возможности сближения бухгалтерского и налогового учетов//Бухгалтер и закон. – 2016. – № 7. – С. 52.
Германова В.С., Дрога М.Е. Этапы развития налогового учета в Российской Федерации//Современная экономика. – 2018. – № 4. – С. 177.
Голышева Н.И. Особенности гармонизации бухгалтерского и налогового учета в России//Налоговый учет в издательстве и полиграфии. – 2019. – № 5. – С. 43.
До конца года в главу 25 Налогового кодекса будут внесены поправки//Российский налоговый курьер. – 2001. – № 10. – С. 2.
Кожинов В. Я. Налоговый учет: Пособие для бухгалтера. М.: КНОРУС, 2016. – 369 с.
Кругляк 3. И. Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета (международный опыт и российская практика)//Международный бухгалтерский учет. – 2017. – № 7. – С. 11.
Медведева Л.Н., Лебедева Г.Н. Организация налогового учета: проблемы и решения//Сервис в России и за рубежом. – 2019. – № 4 (87). – С. 206.
Мэтъюс, М.Р., Перера, М. Х.В. Теория бухгалтерского учета. М.: ЮНИТИ, 2009. – 600 с.
Налоговый учет и налоговая политика предприятия/А В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин, Е. В. Дементьева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс, 2017. – 344 с.
Никитина М.В. Налоговый учет как институт налогового права//Налоговое право. – 2018. – № 12. – С. 30.
Носкова Ю. В. Налоговый учет в России и в международной практике//Налогообложение. – 2019. – № 4 (124). – С. 14.
Писарева А.М. Проблемы гармонизации налогового и бухгалтерского учета в Российской Федерации//Теоретические и практические аспекты научных исследований. – 2019. – № 4. – С. 272.
Попович Д.Н. Проблемы гармонизации налогового и бухгалтерского учета в Российской Федерации//Наука и образование сегодня. – 2019. – № 7. – С. 118.
Разуваева К.В. Содержание этапов становления и развития налогового учета в Российской Федерации//Вестник Пермского университета. Серия: Экономика. – 2017. – № 2. – С. 163.
Севастьянова Т. В. Налоговый учет в системе управления финансами организаций//Налоговый вестник. – 2018. – № 5. – С. 75.
Сухарев И. Р., Сухарева О. А. Препятствия в законодательстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями//Международный бухгалтерский учет. – 2017. – № 7. – С. 18.
Целых Л.А. Сближение бухгалтерского и налогового учета и совершенствование методов контроля результатов налогового учета: монография. Ростов н/Д, 2016. – 489 с.

Авдеев А. В. Системная организация бухгалтерского учета для целей налогообложения//Вестник Волгоградского государственного университета. – 2018. – № 5. – С. 20. ↑
Мэтъюс, М.Р., Перера, М. Х.В. Теория бухгалтерского учета. М.: ЮНИТИ, 2009. С. 545. ↑
Целых Л.А. Сближение бухгалтерского и налогового учета и совершенствование методов контроля результатов налогового учета: монография. Ростов н/Д, 2016. – С. 32. ↑
Носкова Ю. В. Налоговый учет в России и в международной практике//Налогообложение. – 2019. – № 4 (124). – С. 14. ↑
Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник/Я. В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая, Д.А. Панков. М.: ТКВелби, Проспект, 2016. С. 60. ↑
Целых Л.А. Сближение бухгалтерского и налогового учета и совершенствование методов контроля результатов налогового учета: монография. Ростов н/Д, 2016. – С. 34. ↑
Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А.Н., Дементьева Е. В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. 2-е изд., перераб. идоп. М.: Аналитика-Пресс, 2017. – С. 24. ↑
Германова В.С., Дрога М.Е. Этапы развития налогового учета в Российской Федерации//Современная экономика. – 2018. – № 4. – С. 177. ↑
Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 (ред. от 06.08.2001) "О налоге на прибыль предприятий и организаций"//Российская газета, N 53, 05.03.1992. (Утратил силу) ↑
Инструкция Госналогслужбы РФ от 06.03.1992 N 4 (ред. от 11.01.1995) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"//Нормативные акты по финансам и страхованию, N 4, 1992. (Утратил силу) ↑
Разуваева К.В. Содержание этапов становления и развития налогового учета в Российской Федерации//Вестник Пермского университета. Серия: Экономика. – 2017. – № 2. – С. 163. ↑
Инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.1995 N 37 (ред. от 06.07.1999) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.08.1995 N 938)//Российские вести, N 194, 12.10.1995, N 199, 19.10.1995. (Утратил силу) ↑
Севастьянова Т. В. Налоговый учет в системе управления финансами организаций//Налоговый вестник. – 2018. – № 5. – С. 75. ↑
Федеральный закон от 03.12.1994 г. №54-ФЗ О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"//Собрание законодательства РФ №32 от 5 декабря 1994 г. (Утратил силу) ↑
Севастьянова Т. В. Налоговый учет в системе управления финансами организаций//Налоговый вестник. – 2018. № 5. С. 77. ↑
Приказ Минфина РФ от 26.12.1994 N 170 (ред. от 03.02.1997) "О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.02.1995 N 800)//Российские вести, N 90, 18.05.1995. (Утратил силу) ↑
Постановление Правительства РФ от 01.07.1995 N 661 (ред. от 22.11.1996) "О внесении Изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли"//Собрание законодательства РФ, 10.07.1995, N 28, ст. 2686. (Утратил силу) ↑
Налоговый учет и налоговая политика предприятия /А В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин, Е. В. Дементьева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс, 2017. С. 96. ↑
Приказ Минфина РФ от 19.10.1995 N 115 (ред. от 27.03.1996) "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год" (вместе с "Инструкцией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности")//Финансовая газета, N 46, 1995. ↑
Кругляк 3. И. Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета (международный опыт и российская практика)//Международный бухгалтерский учет. –2017. – № 7. – С. 11. ↑
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)//Российская газета, N 148-149, 06.08.1998. ↑
Никитина М.В. Налоговый учет как институт налогового права//Налоговое право. – 2018. – № 12. – С. 30. ↑
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)//Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340. ↑
Там же. Гл. 25. ↑
Кругляк 3. И. Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета (международный опыт и российская практика)//Международный бухгалтерский учет. – 2017. – № 7. С. – 16. ↑
До конца года в главу 25 Налогового кодекса будут внесены поправки//Российский налоговый курьер. – 2001. – № 10. – С. 2. ↑
Кожинов В. Я. Налоговый учет: Пособие для бухгалтера. М.: КНОРУС, 2016. – С. 75. ↑
Сухарев И. Р., Сухарева О. А. Препятствия в законодательстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями//Международный бухгалтерский учет. – 2017. – № 7. – С. 18. ↑
Целых Л. А. Сближение бухгалтерского и налогового учета и совершенствование методов контроля результатов налогового учета. Ростов н/Д, 2016. – С. 36. ↑
Власова Т. А. Становление и перспективы развития налогового учета в системе бухгалтерского учета предприятия//Вестник Мордовского государственного университета им. Н. П. Огарева. – 2019. – Т. 1. – № 2. – С. 239. ↑
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)//Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340. ↑
Власова Т. А. Становление и перспективы развития налогового учета в системе бухгалтерского учета предприятия//Вестник Мордовского государственного университета им. Н. П. Огарева. – 2019. – Т. 1. – № 2. – С. 240. ↑
Возможности сближения бухгалтерского и налогового учетов//Бухгалтер и закон. – 2016. – № 7. – С. 52. ↑
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)//Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340. ↑
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)//Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340. ↑
Будякова М.В. Проблемы взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета//Вестник Таганрогского института управления и экономики. – 2018. – № 1. – С. 25. ↑
Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"//Российская газета, N 92, 23.04.2014. ↑
Писарева А.М. Проблемы гармонизации налогового и бухгалтерского учета в Российской Федерации//Теоретические и практические аспекты научных исследований. – 2019. – № 4. – С. 272. ↑
Голышева Н.И. Особенности гармонизации бухгалтерского и налогового учета в России//Налоговый учет в издательстве и полиграфии. – 2019. – № 5. – С. 43. ↑
Попович Д.Н. Проблемы гармонизации налогового и бухгалтерского учета в Российской Федерации//Наука и образование сегодня. – 2019. – № 7. – С. 118. ↑
Медведева Л.Н., Лебедева Г.Н. Организация налогового учета: проблемы и решения//Сервис в России и за рубежом. – 2019. – № 4 (87). – С. 206. ↑
Попович Д.Н. Проблемы гармонизации налогового и бухгалтерского учета в Российской Федерации//Наука и образование сегодня. – 2019. – № 7. – С. 119. ↑