Автор Анна Евкова
Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Основные этапы формирования налогового учета в России (Принципы налогового учёта)

Содержание:

Введение

Понятие налогового учёта является сравнительно новым для отечественной системы законодательного регулирования деятельности хозяйствующих субъектов. Необходимость обособленного формирования данных о размере налоговой базы возникла одновременно с появлением различий в нормативном регулировании группировки и детализации данных для целей бухгалтерского учёта и для целей налогообложения.

Одной из злободневных проблем налоговой политики России является сосуществование налогового и бухгалтерского учётов. Формирование и совершенствование вышеуказанных систем происходило относительно самостоятельно и по различным причинам. Если в основу налогового учёта было положено усиление значения функций государства в обществе, то бухгалтерский учёт сформировался на основе хозяйственной деятельности. Иначе говоря, в основу разделения данных видов учёта положено различие конечных целей, что требует применения кардинально отличных принципов регулирования. К разграничению учётов, осуществляемых налогоплательщиком, привела потребность осуществлять налоговое администрирование и рассчитывать налоги, с одной стороны, а также формировать достоверную финансовую отчётность с целью решения экономических вопросов, с другой стороны.

Актуальность исследования обусловлена тем, что в современных условиях с учётом вышеизложенного особенно остро встают вопросы об эффективной постановке налогового учёта, оптимальной модели взаимодействия его с управленческим учётом, а также повышения роли налогового администрирования, оптимизации налогов на уровне хозяйствующего субъекта и построения управленческого учёта для целей налогообложения.

На протяжении двух десятков лет наблюдается становление и развитие российской налоговой системы, что позволяет сделать вывод о неоднозначном восприятии основополагающих принципов и приёмов налоговой политики государства. Недавний финансовый кризис в отечественной экономике обострил назревшие проблемы налогового законодательства, вследствие чего стала явной незащищенность не только малого бизнеса, но и градообразующих организаций, проявилась их уязвимость перед экономическими рисками при исполнении налоговых обязательств. Существенность налоговой нагрузки для субъектов экономики подтверждается значительными затратами на уплату законодательно установленных налогов. Стремление каждой организации удержать определённую долю рынка в экономике расширило потребности современных менеджеров в более надежных приемах управления, в том числе приемах прогнозирования налоговой нагрузки. Не последнюю роль в этом направлении играет ресурс управленческого учёта: именно вопросы теории и методологии применения приемов учёта в системе управления для оптимизации налоговой нагрузки привлекают к себе внимание как практиков, так и ученых.

Следствием этого является необходимость научного исследования гармонизации учётных данных бухгалтерского и фискального характера с целью контроля, анализа, управления и оптимизации налогообложения. Эта задача решается через организацию и ведение управленческого учёта, играющего ключевую роль в объединении в единую информационную систему данных, необходимых для решения поставленных задач.

Целью данной курсовой работы является изучение процесса развития налогового учёта в России.

Для достижения данной цели необходимо решение следующих задач:

- рассмотреть этапы становления налогового учёта в России;

- раскрыть сущность и функции налогового учёта;

- описать принципы налогового учёта;

- перечислить модели налогового учёта;

- проанализировать особенности организации налогового учёта в России;

- определить перспективы развития налогового учёта в России;

- выявить различия между налоговым и бухгалтерским учётом в России.

Объект исследования – налоговый учёт.

Предмет исследования – развитие налогового учёта в России.

1. Становление налогового учёта в России

1.1. Этапы становления налогового учёта в РФ

Первый этап развития и становления налогового учёта начался 01.01.1992 г. С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учёта. Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27.12.1991) было впервые предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ и услуг, по ценам ниже себестоимости, под выручкой, для целей налогообложения, понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции». Таким образом, выручка стала определяться не по цене реализации, а по мифической среднерыночной цене, независимо от того, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости.

Второй этап начался с декабря 1994 г. Конфликт между бухгалтерским учётом и учётом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 г., когда предпринимательские круги выступили против учёта для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля. До конца 1994 г., согласно п. 14 Положения о составе затрат, к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В результате второго этапа налоговой реформы окончательно разделились понятия бухгалтерского учёта доходов и затрат от их налогового учёта. Изменение бухгалтерского и налогового учётов потребовало корректировки отчётности. В результате были разработаны и приняты соответствующие формы отчётности и порядок их заполнения.[1]

Третий этап формирования и развития налогового учёта начался с 01.07.1995, который ознаменовался принятием Правительством РФ постановления № 661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». В соответствии с указанным постановлением было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции, в полном объеме формируют фактическую себестоимость, тогда как для целей налогообложения затраты корректируются с учётом утвержденных лимитов, норм и нормативов.

С этого момента государство отказалось от функции контроля за формированием фактической себестоимости и сосредоточилось на максимальном взимании налогов. То есть фактическая себестоимость и себестоимость для целей налогообложения окончательно стали самостоятельными понятиями, отличными друг от друга. Согласно данному положению, не все фактические затраты можно отнести к затратам в целях налогообложения. Список налоговых затрат был четко ограничен Положением о составе затрат и не подлежал расширенному толкованию. При этом были определены виды затрат, которые должны были корректироваться:

- затраты на содержание автотранспорта;

- компенсации за использование личного транспорта в служебных целях;

- командировочные расходы;

- представительские расходы;

- затраты на обучение;

- расходы на рекламу;

- уплаченные банку проценты за кредиты.

На практике это привело к тому, что бухгалтерский учёт на предприятии стал выполнять две самостоятельные функции: с одной стороны, он обеспечивал достоверные данные о полной себестоимости, с другой стороны, он обеспечивал учёт расходов в целях налогообложения.

Четвёртый этап становления налогового учёта начался 19.10.1995, когда Министерством финансов РФ был издан приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчётности организаций за 1995 г.» и для целей налогообложения определяющим фактором стала учётная политика. В учётной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учёт на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по налогу на прибыль.

Пятый этап становления налогового учёта начался с принятия части первой НК РФ 31 июля 1998 г. На этом этапе было введено единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных налогов, порядок их взыскания. Но при этом часть первая НК РФ не описывала налогообложение по конкретным видам налогов. Эти функции впоследствии были возложены на часть вторую НК РФ, вступившую в силу с 01.01.2001. В настоящее время НК РФ дополняется новыми главами, которые описывают конкретный механизм взимания соответствующего налога. В дальнейшем введение в действие последующих глав НК РФ выявило ряд недоработок и потребовало внесения изменений и дополнений к нему, в том числе и по гл. 25 «Налог на прибыль организаций».

Шестой этап становления налогового учёта начался с принятия части второй НК РФ 5 августа 2000 г. Таким образом, в 2001 г. со вступлением в силу гл. 21 «Налог на добавочную стоимость» Кодекса в налоговом законодательстве появилось понятие «учётная политика для целей налогообложения». Значение этого понятия в НК РФ не раскрыто, но анализ положений п. 12 ст. 167 НК РФ дает возможность определить основные положения, регламентирующие применение учётной политики в целях налогообложения.

Седьмой этап становления налогового учёта начался в 2002 г. и продолжается в настоящее время. С 1 января 2002 г. ст. 313 НК РФ вводится понятие налогового учёта на законодательном уровне.

1.2 Сущность и функции налогового учёта

Понятие «Налоговый учёт» подразумевает сбор информации, а также ее обобщение с целью вычисления налоговой базы. Процесс основывается на анализе первичной документации, которая собрана и предоставлена согласно требованиям НК РФ – ст. 313.

Рис.1. Сущность налогового учёта согласно НК РФ

Как самостоятельный вид учёта с соответствующими правилами группировки, оценки, признания доходов и расходов, необходимыми для целей налогообложения прибыли, налоговый учёт появился с вступлением в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Развитие налогового учёта продолжается по настоящее время, что подтверждают многочисленные поправки, вносимые в названную главу. Для правильной организации налогового учёта бухгалтеру компании необходимо понимать базовые принципы его построения.[2]

Саму систему налогообложения предприниматели, юридические или физические лица разрабатывают самостоятельно.

Налоговый учёт имеет ряд определенных целей и задач.

Цель сбора и обобщения информации определяется, прежде всего, интересами тех, кто этой информацией пользуется.

Заинтересованных принято подразделять на две категории:

- внешние пользователи информацией;

- внутренние пользователи.

Первая категория – это непосредственно налоговые службы, консультанты по вопросам, касающимся налогообложения.  Внешние пользователи осуществляют контроль над правильностью формирования налоговой базы, расчетов, а также поступлений налогов в бюджет. Консультанты помогают предпринимателям определиться с системой налогообложения, налоговой политикой в целом. Также проводятся консультации в отношении минимизации налоговой нагрузки предприятия.

Вторая категория – это сами бизнесмены, администрация компании. В этом случае налоговый учёт нужен для анализа дел компании в целом. Руководителю может потребоваться анализ непроизводственных расходов, то есть тех, что не подлежат налогообложению. Это позволяет оптимизировать налогооблагаемую прибыль путем сокращения конкретных расходов.

Исходя из интересов тех и других пользователей, можно выделить несколько основных целей налогового учёта: Сбор информации о суммах доходов и расходов предприятий. Собирается достоверная и прозрачная информация, на основании которой определяется налоговая база. Сбор и анализ информации для всех пользователей учёта с целью контроля правильного исчисления налогов, их поступления в бюджет. Сбор информации для администрации компаний с целью оптимизации налогооблагаемой прибыли.[3]

Налоговый учёт – это обобщение собранных данных. Процесс их сбора, регистрации и документирования подлежит бухгалтерскому учёту. Эту разницу нужно чётко понимать.

Налоговый учёт осуществляет определенные функции, которые подразделяются на три основные категории: фискальная функция; контрольная; информационная функция.

С помощью первой решается такая государственная задача как наполнение бюджета страны. Правила, а также принципы расчета поступлений основываются на интересах государства. Расчет сумм всегда отличается от данных, сформированных бухгалтерским учётом. Расходы и доходы, подлежащие налогообложению, отличаются.

С помощью второй функции налоговые органы контролируют выполнение предприятиями своих обязательств в отношении выплаты налогов. Контроль осуществляется посредством специально разработанных учётных документов, форм – декларации, счета-фактуры и другие.

С помощью информационной функции ведется учёт налогооблагаемых показателей. Осуществляется сбор информации о своевременности выплат налогов, а также сроках погашения задолженностей. Информационная и фискальная функции во многом перекликаются, так как, по сути, предоставляют информацию о поступлениях в бюджет.

К элементам метода налогового учёта, по мнению автора, следует отнести:

- первичную учётную документацию;

- оценку объектов налогообложения;

- налоговые регистры;

- расчет налоговой базы;

- налоговую декларацию;

- внутренний контроль правильности исчисления и своевременности уплаты налога.

1.3 Принципы налогового учёта

Налоговое законодательство предполагает, что налогоплательщики самостоятельно строят систему налогового учёта, руководствуясь определенными принципами. Перечислим их.

Таблица 1

Принципы налогового учёта

№ п/п

Название принципа

Суть принципа

Пояснения

1

Принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта

Имеется в виду, что выбранные налогоплательщиком способы и методы ведения налогового учёта применяются последовательно от одного налогового периода к другому (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Вместе с тем законодатель установил случаи внесения изменений в учётную политику. Это изменение законодательства о налогах и сборах или изменение применяемых методов учёта, а также появление новых видов деятельности

Решение о внесении изменений в учётную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учёта принимается с начала нового налогового периода, при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее, чем с момента вступления в силу изменений законодательных норм (абз. 8, 9 ст. 313 НК РФ). Поскольку законодательно не установлено, когда принимается решение о внесении изменений в учётную политику для целей налогообложения в случае появления новых видов деятельности, логично предположить, что таким моментом является начало осуществления этих видов деятельности

2

Принцип непрерывности деятельности налогоплательщика

Так, в абз. 3 ст. 314 НК РФ сказано, что формирование данных налогового учёта предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учёта для целей налогообложения

Сказанное относится и к операциям, результаты которых учитываются в нескольких отчётных периодах либо переносятся на ряд лет

3

Принцип денежного измерения объектов налогового учёта

При определении доходов и расходов налогоплательщика законодатель исходит из того, что они должны быть выражены в денежной форме

Основание - п. 1 ст. 41, п. 2 ст. 249, абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ

4

Принцип имущественной обособленности организации

Имеется в виду, что имущество организации учитывается отдельно от имущества ее собственников и работников этой организации. Этот принцип вытекает из определения юридического лица, данного в п. 1 ст. 48 ГК РФ

Юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 1 ст. 48 ГК РФ)

5

Принцип признания доходов и расходов исходя из выбранного налогоплательщиком метода

В условиях метода начисления доходы и расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от момента оплаты (денежными средствами, имуществом, имущественными правами) (ст. 271, 272 НК РФ). В бухгалтерском учёте это - принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В условиях кассового метода, наоборот, решающей при определении доходов и расходов для целей налогообложения является дата фактического поступления (выплаты) денежных средств (имущества, имущественных прав) (ст. 273 НК РФ)

Применение кассового метода весьма ограничено, поэтому многие авторы, определяя принципы налогового учёта, в основном исходят из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления)

6

Принцип равномерности признания доходов и расходов

Применяется в отношении доходов и расходов, относящихся к нескольким отчётным (налоговым) периодам

Основание - п. 2 ст. 271 НК РФ, абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ

Таким образом, налоговый учёт можно представить как систему поправок перерасчёта данных бухучёта, предназначенных для расчёта налоговой базы. Статья 313 НК РФ содержит положение в том, что показатели бухучёта, полученные в порядке, установленном законодательством, являются основой расчёта прибыли, облагаемой соответствующим налогом, в связи с тем, что под налоговым учётом принято понимать сферу расхождений трактовок данных учётных систем.

2. Современное состояние налогового учёта в России

2.1 Модели налогового учёта

Основные модели налогового учёта предложены в ст. 313 НК РФ. Первая модель предусматривает автономное ведение налогового учёта, то есть параллельно с бухгалтерским учётом (применяются самостоятельные регистры налогового учёта). При использовании этой модели в организации создается самостоятельный отдел налогового учёта, в котором работают специалисты в области налогообложения. Безусловно, это могут себе позволить только крупные организации.[4]

В условиях этой модели каждая хозяйственная операция отражается дважды: в бухгалтерии - в регистрах бухгалтерского учёта; в отделе налогового учёта - в аналитических налоговых регистрах. Таким образом, бухгалтерский и налоговый учёт ведутся независимо друг от друга, то есть параллельно. Общим для этих видов учёта являются только первичные учётные документы.

Вторая модель предполагает ведение налогового учёта в системе бухгалтерского учёта.

В условиях второй модели возможны различные способы ведения налогового учёта. Если в регистрах бухгалтерского учёта содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями 25-й главы НК РФ, отдельные регистры налогового учёта создавать и вести не нужно.

Если же такой информации недостаточно, налогоплательщики вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учёта. При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта (абз. 7 ст. 313 НК РФ).

В условиях этого способа необходимо выделить:

- объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают. По таким объектам достаточной для целей налогообложения будет считаться информация из бухгалтерских регистров;

- объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта не совпадают, а также объекты учёта, по которым составление аналитических налоговых регистров является обязательным в соответствии с налоговым законодательством. Для таких объектов следует разработать специальные налоговые регистры и установить порядок использования информации бухгалтерского учёта в целях налогового учёта[5].

Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Другими словами, каждый налогоплательщик выбирает из различных вариантов учёта, предложенных налоговым законодательством, те, что будут применяться в его организации.

Так, разрабатывается методология налогового учёта различных объектов применительно к конкретному хозяйствующему субъекту. В отношении налога на прибыль организаций, например, в учётной политике для целей налогообложения следует предусмотреть отдельные пункты в отношении:

- амортизируемого имущества (формирование первоначальной стоимости, определение срока полезного использования, метод начисления амортизации, применение амортизационной премии, использование пониженных и повышенных норм амортизации, налоговые регистры для налогового учёта операций с амортизируемым имуществом);

- материальных ценностей (оценка материалов, товаров при их приобретении и использовании, налоговые регистры для налогового учёта операций с материалами, товарами);

- затрат на производство продукции (работ, услуг) (перечень прямых расходов, порядок их распределения);

- формирования резервов и др[6].

Рассмотрим пример. В отношении налога на прибыль организаций в учётной политике для целей налогообложения налогоплательщик в силу особенностей и специфики своей хозяйственной деятельности предусматривает отдельные пункты в отношении:

- амортизируемого имущества (формирование первоначальной стоимости, определение срока полезного использования, метод начисления амортизации, применение амортизационной премии, использование пониженных и повышенных норм амортизации, налоговые регистры для налогового учёта операций с амортизируемым имуществом и др.);

- материальных ценностей (оценка материалов, товаров при их приобретении и использовании, налоговые регистры для налогового учёта операций с материалами, товарами и др.);

- затрат на производство продукции (работ, услуг) (перечень прямых расходов, порядок их распределения и др.);

- формирования резервов (по сомнительным долгам, на НИОКР, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, на ремонт основных средств и др.);

- метода определения доходов и расходов и др.

2.2 Резервы в налоговом учёте

Глава 25 НК РФ предусматривает свои правила формирования каждого из резервов предстоящих расходов. В частности, ст. 267 НК РФ устанавливает правила формирования и использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; ст. 324.1 НК РФ - на оплату отпускных и вознаграждений по итогам года; ст. 324 НК РФ устанавливает порядок создания резерва на ремонт основных средств и др.

Размер созданного резерва не может превышать предельной его величины, которую рассчитывают на основании процента отчислений в резерв. Тогда предельный размер (ПР) отчислений в резерв определяется путем умножения суммы выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за отчётный (налоговый) период (ВР отч. пер.) на процент отчислений (% отчислений):

ПР = ВР отч.пер. x % отчислений.

Расчет процента отчислений и, соответственно, предельного размера отчислений в резерв зависит от периода, в течение которого налогоплательщик реализовывал товары (работы) с предоставлением покупателю гарантийного срока:

- три года и более (п. 3 ст. 267 НК РФ);

- менее трех лет (п. 3 ст. 267 НК РФ);

- реализации товаров (работ) с гарантийным сроком не было, то есть период реализации таких товаров (работ) равен нулю (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учётом срока гарантии.

В этой ситуации налогоплательщик определяет плановый процент отчислений (% отчисл. план) исходя из запланированных расходов на выполнение гарантийных обязательств (Ррем. план) и запланированных поступлений от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком (ВРплан):

% отчисл. план = Ррем. план : ВРплан x 100%.

Рассмотрим пример. ООО "Весна" с 01.01.2018 планирует начать производство и реализацию товара "А" с предоставлением покупателю 12-месячного гарантийного срока обслуживания. Согласно бизнес-плану в 2018 г. запланировано реализовать товара "А" в объеме 20 000 изделий по цене без НДС за единицу 4 000 руб. Запланированный объем выручки составит 80 000 000 руб. (20 000 ед. x 4 000 руб.).

Отчётными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с методом начисления.

Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание были запланированы в размере 2 800 000 руб. Плановый процент отчислений в резерв составит:

% отчисл. план = 2 800 000 руб. : 80 000 000 руб. x 100% = 3,5%.

В январе 2018 г. реализовано 1 200 изделий на общую сумму 4 800 000 руб. (1 200 ед. x 4 000 руб.). Следовательно, в резерв для целей налогообложения прибыли будет отчислено в январе 168 000 руб. (4 800 000 руб. x 3,5%).

Предположим, что по состоянию на 31.12.2018 план по реализации ООО выполнен не в полном объеме - в сумме 79 600 000 руб. Величина резерва была сформирована в сумме 2 786 000 руб. (79 600 000 руб. x 3,5%). Фактические затраты на гарантийный ремонт в 2018 г. составили 3 000 000 руб.

В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ по истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Следовательно, необходимо скорректировать размер сформированного резерва, рассчитав фактический процент отчислений (% отчисл. факт.).

% отчисл. факт. = 3 000 000 руб. : 79 600 000 руб. x 100% = 3,7688%.

Предельная величина отчислений в резерв (фактические затраты) в 2018 г. составит 3 000 000 руб. (79 600 000 руб. x 3,7688%). Руководствуясь абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ, превышение фактически произведенных расходов на выполнение гарантийных обязательств над размером резерва, созданного в налоговом учёте (то есть недостаток резерва), следует отнести в состав прочих расходов. Следовательно, в течение 2018 г. ООО учтет в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, дополнительно 214 000 руб. (3 000 000 руб. - 2 786 000 руб.).

Если по итогам инвентаризации выявлена сумма не использованного в налоговом периоде резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то она может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Рассмотрим правило переноса неиспользованного остатка резерва применительно к различным ситуациям.

Первая ситуация. В следующем налоговом периоде налогоплательщик планирует резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в размере меньшем, чем переносимый остаток. В этом случае разницу следует учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода на основании норм п. 5 ст. 267 НК РФ, п. 7 ст. 250 НК РФ.

Пример. В соответствии с бизнес-планом на 2018 г. ООО "Весна" резко сокращает выпуск товаров с гарантийным сроком. В результате планируемая величина резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание на 2018 г. составит 120 000 руб. Размер остатка резерва, переносимого с 2017 г., составляет 200 000 руб.

Отчётными периодами по налогу на прибыль организаций в ООО приняты первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с методом начисления.

По итогам первого квартала 2018 г. в составе внереализационных доходов следует учесть 80 000 руб. (200 000 руб. - 120 000 руб.).

Вторая ситуация. В следующем налоговом периоде налогоплательщик планирует создать резерв в размере большем, чем переносимый остаток. В этом случае разница включается в состав прочих расходов нового налогового периода, но только после того, как будет признан в расходах перенесенный остаток.

Третья ситуация. Налогоплательщик может не использовать свое право на перенос неиспользованного резерва. В этом случае оставшаяся не использованной сумма резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Проиллюстрируем ситуации на примере.

Предположим, что в 2018 г. процент отчислений в резерв в ООО "Весна", рассчитанный по итогам предыдущих трех лет, составил 4%. Отчётными периодами по налогу на прибыль в ООО приняты I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с методом начисления.

В первом квартале 2018 г. выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком составила 5 000 000 руб. (без НДС). Сумма отчислений в резерв по итогам I квартала 2018 г. - 200 000 руб. (5 000 000 руб. x 4%).

Однако по итогам предыдущего налогового периода, 2017 г., осталась неиспользованная сумма резерва в размере 160 000 руб. В этой ситуации в составе прочих расходов I квартала 2018 г. следует учесть 40 000 руб. (200 000 руб. - 160 000 руб.). В декларации по налогу на прибыль расход в сумме 40 000 руб. будет отражен по строке 040 "Косвенные расходы - всего" Приложения 2 к листу 02.

Если бы налогоплательщик решил не переносить сумму остатка неиспользованного резерва на новый налоговый период, эта сумма должна быть учтена в составе внереализационных доходов по состоянию на 31 декабря 2017 г.

Еще одна ситуация. Налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.

В этом случае сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).

Пример. ООО "Лето" по одному из выпускаемых товаров (товару "А") предоставляло покупателям гарантийный срок - шесть месяцев с даты продажи. В июне 2018 г. было принято решение о прекращении производства и реализации товара "А" начиная с 01.07.2018.

Отчётными периодами по налогу на прибыль в ООО приняты I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

За полугодие 2018 г. сформирован резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, исходя из процента отчислений 4,5%.

В I квартале была получена выручка от реализации товара "А" в сумме без НДС 1 000 000 руб., а по итогам полугодия - 2 100 000 руб.

Таким образом, размер отчислений в резерв по итогам I квартала - 45 000 руб. (1 000 000 руб. x 4,5%); полугодия - 94 500 руб. (2 100 000 руб. x 4,5%).

Итого в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по итогам первого квартала учтено 45 000 руб., по итогам полугодия - 49 500 руб. (94 500 руб. - 45 000 руб.).

Реализация товара "А" фактически была завершена в мае 2018 г., то есть гарантийный срок (шесть месяцев) истекает в ноябре 2018 г. Возврата некачественного товара, требующего ремонта, в этом периоде не было. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2018 г. по итогам инвентаризации налогоплательщик должен неиспользованную сумму резерва - 94 500 руб. - включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

2.3 Особенности организации налогового учёта в РФ

Особенность налогового учёта заключается в том, что организации независимы в выборе варианта налогового учёта различных фактов хозяйственной деятельности. Иначе говоря, даже принимая во внимание законодательную регламентацию как налогового, так и бухгалтерского учёта, организациям предоставлено право самостоятельного определения своих целей и задач, а как следствие, и способов оптимизации налогообложения. Именно эти способы отражаются учётной политикой с целью налогообложения. Очевидно, что, осуществляя налоговый учёт, налогоплательщики являются более свободными в выборе, нежели при ведении бухгалтерского учёта, процедура которого определена законодателем и должна неукоснительно соблюдаться. Это выражается в отсутствии законодательного закрепления фактов, которые необходимо отразить при осуществлении учёта, направленного на формирование налоговой базы.

В связи с этим налогоплательщики самостоятельно определяют факты, которые будут отражены в их учётной политике. Правила и стандарты, обязательные для ведения учёта, свойственные бухгалтерскому учёту, не характерны для налогового учёта. Налоговый кодекс РФ дарует организациям возможность самостоятельного выбора форм и способов ведения налогового учёта. Относительно бухгалтерского учёта аналогичное самоуправство недопустимо, так как законом определены формы бланков, необходимых для соответствующих документов, и соблюдение данной формы является обязательным, исключая возможность занесения даже малейших поправок.

Как мы видим, учётные системы абсолютно различны и их обособление способствовало предоставлению пользователям достоверной налоговой отчётности.

Регистр представляет собой сводную таблицу, куда вносятся данные обо всех хозяйственных операциях организации. Наибольший интерес представляют бухгалтерские и налоговые регистры. Первые призваны собирать и документировать сведения о проведении финансовых операций. Они формируются на основании первичных документов, которые приносят бухгалтеру. Налоговый регистр – это, по сути, тот же бух. отчёт. Разница лишь в том, что в налоговом регистре могут отсутствовать определенные строки или наоборот, дополнять бухгалтерскую отчётность. В НК не прописан тот факт, что налоговые регистры должны вестись по строго определенной форме. Это остается на усмотрение бухгалтера. Поэтому многие специалисты просто дополняют уже готовые бухгалтерские регистры теми, что необходимы для исчисления налоговой базы. Законом это не запрещено.

Рис.2. Регистры налогового учёта

В регистрах промежуточных расчетов накапливается информация о показателях, необходимых для формирования налоговой базы, которые (показатели) не отражаются отдельно в налоговой декларации.

Налоговые регистры ведут в случае отчислений по налогу на прибыль – ст. 313, 314 НК РФ. В остальных случаях ведение налоговых регистров не предусмотрено. Существует 4 общих правила по ведению налоговой отчётности. Они касаются обязательного отражения следующей информации:

- данные о доходах и расходах;

- данные о доли расходов;

- данные об убытках, которые планируется перенести на следующий отчётный период; данные о резерве и долге по налогам.[7]

В налоговый регистр также входят:

- наименование;

- дата;

- период;

- название хозяйственной операции;

- измерители операции в денежном или натуральном эквиваленте;

- подпись человека, ответственного за документ.

Все эти информационные блоки отражены в НК РФ и должны быть внесены в регистры в обязательном порядке. Как показывает практика, бухгалтеры предпочитают дополнять бухгалтерскую отчётность дополнительными регистрами для отчётности перед налоговыми органами. Закон этого не запрещает.

Регистры учёта состояния единицы налогового учёта служат для систематизации информации о состоянии объектов учёта, которые будут использоваться более одного отчётного (налогового) периода, и, следовательно, информация о них необходима будет на каждую отчётную дату. Это, например, основные средства, нематериальные активы, дебиторская и кредиторская задолженность и др.

3. Перспективы развития налогового учёта в России на современном этапе

3.1 Учётная политика для целей налогового учёта

В ст. 313 НК РФ не содержится упоминания об обязательности ежегодного утверждения учётной политики для целей налогообложения, но и отсутствует прямой запрет на это, соответственно, решение остается за самой организацией (юридическим лицом). Только сама организация вправе установить и закрепить процедуру ежегодного (или с иной периодичностью) утверждения учётной политики для целей налогообложения.

Однако при принятии подобного решения организации необходимо учесть следующее:

- если учётная политика для целей налогообложения от периода к периоду не меняется, разумно применять принцип рациональности - вместо ежегодного утверждения учётной политики при ее первичном оформлении указать дату, начиная с которой указанный документ подлежит применению (вместо указания очередного года);

- все изменения и дополнения в учётную политику для целей налогообложения вносить, не переутверждая всю действующую учётную политику, то есть добавляя их при смене учётного метода - с начала года, при поправках в законодательстве - с момента вступления их в силу.

В отдельных случаях необходимость в частом утверждении учётной политики для целей налогообложения может возникнуть, к примеру, если:

- постоянно в разных пунктах учётной политики корректируются множественные малозначительные нюансы, которые оформляются отдельными дополнениями к учётной политике, в таких условиях сложно в полной мере понять влияние этих корректировок в целом на содержание учётной политики, а потому возникает потребность в утверждении новой редакции учётной политики для целей налогообложения;

- применяемые способы учёта коренным образом повлияли на вид и состав действующей учётной политики - здесь утвержденная учётная политика подменяется корректировками и утрачивает свое назначение, поэтому целесообразно утвердить новую редакцию учётной политики с учётом всех поправок в едином тексте.

Организации (юридические лица) обязаны представлять учётную политику только по требованию налогового органа, которое предъявлено в рамках налоговой проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ). Такое требование на практике может быть заявлено во время выездной проверки, при камеральной проверке возможности налогового органа по истребованию документов существенно ограничены (п. 7 ст. 88, п. 12 ст. 89 НК РФ). Представить учётную политику по требованию налогового органа нужно в течение 10 рабочих дней со дня получения требования (п. 6 ст. 6.1, п. 1, 3 ст. 93 НК РФ, п. 5.1 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622).

За непредставление документов, истребованных налоговым органом, в установленный срок на организацию может быть наложен штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ).

Кроме того, штраф может быть наложен и на должностных лиц организации. Размер штрафа в этом случае составит от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Изменять принятый в учётной политике порядок учёта отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения налогоплательщик может в следующих случаях (ст. 313 НК РФ):

- по собственной инициативе. Такие изменения применяются с начала очередного налогового периода (года) (п. 1 ст. 285 НК РФ);

- при изменении законодательства о налогах и сборах. Такие изменения применяются не ранее чем с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Дополнить учётную политику нужно, если вы начали вести новую деятельность. В этом случае в учётную политику нужно включить принципы и порядок учёта новых операций. Такие дополнения можно внести в течение года (ст. 313 НК РФ, Письма Минфина России от 03.07.2018 N 03-03-06/1/45756, от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240).

Чтобы внести изменения и (или) дополнения в учётную политику, нужно утвердить их приказом (распоряжением) руководителя организации. В таком приказе нужно определить дату начала применения изменений (дополнений), также рекомендуем вам указать, в связи с чем вносятся изменения.

Формы аналитических регистров налогового учёта и порядок отражения в них данных организации разрабатывают самостоятельно и обязаны включить их в учётную политику отдельными приложениями (ст. 314 НК РФ).

Регистры налогового учёта - это специальные сводные формы, в которых в течение отчётного (налогового) периода систематизируется и накапливается информация из принятых к учёту первичных учётных документов и аналитические данные налогового учёта (ст. 314 НК РФ). Аналитический учёт организуется так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

Налоговый регистр в обязательном порядке должен содержать следующие реквизиты (ст. 313 НК РФ):

- наименование регистра;

- период (дату) его составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

В налоговом регистре данные не распределяются по счетам бухгалтерского учёта (ст. 314 НК РФ).

В остальном содержание и форма конкретного регистра будут зависеть от задач, для решения которых он предназначен, и от специфики хозяйственной деятельности организации. Очень важно, чтобы налоговый регистр позволял правильно формировать налоговую базу.

При разработке собственной системы регистров в качестве вспомогательного материала (как наглядный пример) организации могут учитывать Рекомендации МНС России. Рекомендации были опубликованы в 2001 г., и с того момента положения гл. 25 НК РФ в отдельных вопросах существенно изменились. Но как иллюстрация общего подхода к методике организации системы налогового учёта по налогу на прибыль они все еще сохраняют актуальность. Безусловно, предложенные МНС России перечень регистров и состав реквизитов для конкретных регистров организации нужно будет скорректировать с учётом изменений законодательства, а также с учётом специфики деятельности организации.

Организации самостоятельно могут разработать и включить в перечень приложений к учётной политике для целей налогообложения рабочий план счетов для налогового учёта.

Налоговый кодекс РФ, в частности гл. 25, такого требования не содержит. В регистрах налогового учёта данные систематизируются без распределения по счетам (ст. 314 НК РФ).

В то же время для целей налогового учёта организации (юридические лица) могут использовать данные бухгалтерских регистров, если в них содержится достаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вывод следует из ст. 313 НК РФ. Однако на практике эта ситуация встречается редко. И с учётом объема и сложности хозяйственной деятельности организации самостоятельно решают, как вести налоговый учёт (ст. 313 НК РФ, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учётная политика организации"):

- использовать данные бухучёта, предусмотрев в рабочем плане счетов необходимые субсчета или аналитические счета, а в регистрах бухгалтерского учёта - дополнительные реквизиты;

- использовать при расчете налоговой базы данные как бухгалтерских, так и налоговых регистров;

- создать отдельную от бухгалтерского учёта систему налоговых регистров, которая позволит формировать налоговую базу, не обращаясь к бухгалтерским регистрам.

Данные налогового учёта (в частности, данные о доходах и расходах организации) основываются в том числе на данных первичных учётных документов (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 252, ст. ст. 313, 314 НК РФ).

К налоговому учёту принимаются первичные учётные документы (включая справку бухгалтера), которые соответствуют требованиям законодательства о бухгалтерском учёте (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Первичный учётный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом он может быть составлен как в бумажной, так и в электронной форме (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Форму первичных учётных документов организация определяет самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Причем организация может разработать их самостоятельно "с нуля" или воспользоваться унифицированными формами первичных учётных документов.

Организации обязаны применять формы первичных учётных документов, которые утверждены уполномоченными органами в соответствии и на основании иных федеральных законов. Например, при осуществлении безналичных расчетов используются формы платежно-расчетных документов, утвержденные Банком России. Полномочия Банка России на утверждение форм таких документов закреплены в ст. 82.3 Закона о Банке России.

Организации государственного сектора обязаны использовать формы первичных учётных документов, установленные в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Далее хотелось бы напомнить об изменениях в налоговом законодательстве, вступивших в силу в 2018 г. и необходимых для включения в учётную политику для целей налогообложения в 2019 г.

3.2 Учёт расходов на приобретение основных средств и НИОКР

На период 2018 - 2022 гг. расширен (за счет объектов водоснабжения и водоотведения) список объектов, для которых может применяться ускоренная амортизация со специальным коэффициентом, но не выше 3 (Федеральный закон от 30.09.2017 N 286-ФЗ). Но повышающий коэффициент может применяться к тем объектам, которые будут введены в эксплуатацию после 1 января 2018 г. и только в отношении объектов, включенных в соответствующий перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ (подп. 4 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в ред. с 01.01.2018, п. 3 ст. 5 Федерального закона от 30.09.2017 N 286-ФЗ). Если у компании есть такие объекты и она собирается применять специальный коэффициент при их амортизации, данное право следует закрепить в учётной политике.

С 1 января 2018 г. в гл. 25 НК РФ введено понятие "инвестиционный налоговый вычет" (Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ[8]). Порядок его применения установлен новой ст. 286.1 НК РФ.

С 2018 г. налогоплательщики вправе уменьшить налог на прибыль (авансовый платеж) на инвестиционный налоговый вычет (расходы на покупку (модернизацию) основных средств, относящихся к 3 - 7-й амортизационным группам).

Указанные расходы можно будет вычитать полностью: до 90% из региональной части, до 10% - из федеральной части налога.

Но максимальный размер вычета по региональной части налога не может превышать разницы между исчисленной суммой налога без применения вычета и налогом, исчисленным по ставке 5% (если иная ставка не установлена субъектом РФ), т.е. 5% в бюджет субъекта РФ необходимо будет заплатить. Если вычет окажется больше налога, то неиспользованная часть переходит на следующие годы.

Инвестиционный вычет применяется к налогу начиная с периода, в котором введен в эксплуатацию объект ОС, либо изменена его первоначальная стоимость.

Вместе с тем объекты ОС, в отношении которых налогоплательщик применил инвестиционный вычет, не подлежат амортизации.

В случае продажи имущества, в отношении которого применялся инвестиционный вычет, после истечения срока его полезного использования доходом будет вся причитающаяся по договору сумма. Если же основное средство, по которому был применен инвестиционный налоговый вычет, будет реализовано до истечения срока его полезного использования, налогоплательщику придется восстановить суммы налога, не уплаченного в связи с применением вычета, а также уплатить соответствующие пени. При этом в расходах будет учтена первоначальная стоимость такого основного средства.

Принимая решение об использовании инвестиционного налогового вычета необходимо учесть, что при камеральной проверке декларации налоговый орган вправе требовать пояснения и документы, касающиеся применения вычета (новый п. 8.8 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, сделки организации, которая применяет вычет, со своим взаимозависимым лицом будут признаваться контролируемыми при превышении доходов по сделкам за календарный год суммы в 60 млн руб. (подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Новой нормой установлено, что категории налогоплательщиков, имеющих право на налоговый вычет, будут определяться региональным законодательством. Субъекты РФ смогут определять и другие особенности предоставления инвестиционного налогового вычета.

Учитывая, что такие нововведения улучшают положения налогоплательщиков, субъекты РФ смогут принять соответствующие законы и распространить их действие на период с 1 января 2018 г. Однако решение об использования вычета должно быть закреплено в учётной политике для целей налогообложения. Поскольку его применение - право налогоплательщика, а не обязательная норма.

Произошли дополнения в правилах учёта расходов на НИОКР (Федеральный закон от 18.07.2017 № 166-ФЗ[9]). В частности, перечень затрат на НИОКР будет дополнен новыми видами расходов. Уточнен порядок признания расходов на НИОКР по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988, которые разрешено учитывать при налогообложении с повышающим коэффициентом 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ).

Сейчас такие затраты можно включать в состав прочих расходов того отчётного (налогового) периода, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ. Однако с 01.01.2018 расходы по Перечню с коэффициентом 1,5 будут также формировать первоначальную стоимость амортизируемых НМА - исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученных в результате выполнения НИОКР. В налоговой учётной политике необходимо закрепить выбранный порядок признания расходов.

С 1 января 2018 г. вступили в силу поправки, касающиеся компаний, у которых есть облагаемые и не облагаемые НДС операции. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ.

Как известно, при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик обязан вести раздельный учёт "входного" НДС. Но если расходы на необлагаемые операции в общей сумме расходов не превышают 5%, налогоплательщик вправе не вести раздельный учёт и всю сумму НДС принять к вычету.

Выполнение "правила 5%" в налоговом периоде больше не позволит налогоплательщикам не вести раздельный учёт "входного" НДС при осуществлении облагаемых и освобождаемых от налогообложения операций. Сохраниться лишь возможность принимать к вычету весь "общехозяйственный" НДС, т.е. НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования одновременно и в облагаемых и необлагаемых операциях.

В настоящее время налоговые органы и Минфин России дают аналогичные разъяснения применения "правила 5%", опираясь на Определение ВС РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015. Верховный Суд РФ указал, что по товарам (работам, услугам), приобретенным исключительно для необлагаемых операций, принять к вычету НДС нельзя, даже при соблюдении "правила 5%". С 1 января 2018 г. позиция ВС РФ будет официально закреплена в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Поэтому положения учётной политики для целей налогообложения на 2019 г. в части ведения раздельного учёта НДС нужно привести в соответствии с новой нормой ст. 170 НК РФ.

В завершении напомним, что по общему правилу изменение учётной политики производится с начала отчётного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения и оформляется приказом, распоряжением, стандартом организации, датированным декабрем 2018 г.

При этом нет смысла переписывать в учётную политику то, что и так сказано в Налоговом кодексе или ПБУ. Вносить надо только те условия, в которых вы выбираете один из предложенных законодателем способов учёта. Это справедливо и для изменений. Вписывать их в учётную политику необходимо, если поправки касаются способов учёта, которые применяет организация.

3.3 Разделение бухгалтерского и налогового учёта: споры и последствия

Многие ученые считают абсолютное разделение этих учётных систем методически оправданным вариантом, так как ими выражаются отличные друг от друга экономические интересы и преследуются разные цели. Но, придерживаясь данной точки зрения, стоит понимать, что существенны минусы подобной модели учёта, связанные с неизбежными дополнительными издержками, вероятными бухгалтерскими ошибками расчета налогооблагаемой прибыли и налогов, связанными с тем, что учёт доходов становится более сложным[10]. Как следствие данных явлений возникают налоговые задолженности, вызванные уплатой налогов не в полном объеме. Поэтому уместно мнение руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина России А.С. Бакаева, который отметил: "Нигде в мире отдельного налогового учёта нет... Технику налогового учёта по главе 25 реализовать практически невозможно... Все вышесказанное говорит о непрофессионализме разработчиков главы 25 Налогового кодекса РФ.

Однако на этом сложности, связанные с параллельным сосуществованием данных систем, не заканчиваются. Не менее важным является тот факт, что исходящая итоговая информация налогового и бухгалтерского учёта априори является противоречивой и отвечает различным требованиям. Наиболее ярко это выражается в том, что сведения бухгалтерского учёта ориентированы на создание экономически выгодного имиджа организации. Проще говоря, бухгалтерский учёт реализует задачу удовлетворения интересов кредиторов, инвесторов, банковских организаций, которые заключаются в платежеспособности организации, высокой прибыли, отсутствии задолженностей - чем больше прибыль, чем выше платежеспособность и меньше задолженностей имеет организация, тем она привлекательней для инвесторов, тем более вероятно получение кредитов от банков. Но в перевес этому большая прибыль влечет увеличение налоговой базы, а как следствие, увеличение размера налога и уменьшение чистой прибыли.

Сведения же налогового учёта обеспечивают правильное исчисление и своевременную уплату налоговых платежей, что не всегда позволяет сформировать отчётность, полностью соответствующую интересам инвесторов.

Но сближение налогового и бухгалтерского учёта может привести к увеличению налоговой нагрузки.

Например, в налоговом учёте применение амортизационной премии позволяет юридическим лицам единовременно списать в расходы от 10 до 30% стоимости основного средства, уменьшив тем самым налоговую базу и налог на прибыль (п. 9 ст. 258 НК РФ). Применение амортизационной премии в бухгалтерском учёте не предусмотрено правилами ПБУ 6/01 "Учёт основных средств". В этом случае сближение налогового и бухгалтерского учёта возможно за счет отказа от амортизационной премии, но это не выгодно для налогоплательщиков (юридических лиц).

Поэтому при выборе того или иного метода налогового учёта необходимо в первую очередь оценить его влияние на налоговую нагрузку и лишь после оценки решать вопрос о возможности сближения с бухгалтерским учётом. Это позволит не только упростить учёт, но и не переплачивать налог.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что заинтересованность в уменьшении налогооблагаемой прибыли, которая свойственна налоговому учёту и называется профессиональной заинтересованностью, встает в явное противоречие с желанием увеличить прибыль, что характерно бухгалтерскому учёту и именуется принципом осмотрительности, который фактически предполагает создание экономически привлекательного имиджа организации для контрагентов[11].

В заключение стоит отметить, что двойственность учёта, осуществляемого организациями, влечет избыточную отчётность, излишние затраты, в связи с этим целесообразно было бы создать упрощенную систему налоговой отчётности, основанную на показателях бухгалтерского учёта. Неоспоримо, что на сегодняшний день существует стремление к упрощению налогового учёта, связанное с изменением в налогообложении прибыли организаций тех положений, которые вызывают определенные затруднения ведения учётов и ограничивают допустимость применения тождественных положений относительно обоих видов учёта. А также в соответствии с Основными направлениями налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015, 2016 гг. уже предпринимаются попытки сближения налогового и бухгалтерского учёта.

Заключение

Целью налогового учёта является обобщение информации по доходам и расходам предприятий для корректного вычисления налоговой базы. То есть этот вид учёта интересен, прежде всего, налоговым органам, которые контролируют исполнение налогоплательщиком обязательств по уплате налогов. Данные формируются на базе первичных документов, включая бухгалтерскую отчётность.

Основные модели налогового учёта предложены законодателем в ст. 313 НК РФ.

Первая модель предусматривает автономное ведение налогового учёта, то есть параллельно с бухгалтерским учётом (применяются самостоятельные регистры налогового учёта). При использовании этой модели в организации создается самостоятельное подразделение налогового учёта, в котором работают специалисты в области налогообложения. Безусловно, это достаточно затратная модель, которую могут себе позволить только крупные организации.

Бухгалтерский и налоговый учёт тесно взаимосвязаны, но имеют разные цели и методы формирования. Так, бухучёт ведется только юридическими лицами, налоговый же ведется любыми предприятиями и всеми гражданами РФ. В налоговом учёте предусмотрено разделение расходов на косвенные и прямые, в бухучёте его нет. В связи с этим и возникает путаница, особенно, у начинающих бизнесменов. Если хозяину организации нужен отчёт о реальном положении дел, следует сформировать бухгалтерский отчёт, а не налоговый. Именно он отражает реальную картину.

Вторая модель предполагает ведение налогового учёта в системе бухгалтерского учёта. Данная модель в условиях среднего и мелкого бизнеса является самой востребованной, поскольку позволяет достаточно рационально, с наименьшими затратами, вести одновременно и бухгалтерский, и налоговый учёт.

Порядок ведения налогового учёта в условиях выбранной модели устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (на практике предпочтительным, на взгляд автора, является составление отдельного приказа, утверждающего учётную политику для целей налогообложения). Это связано с тем, что в налоговое законодательство, по сравнению с бухгалтерским, намного чаще вносятся изменения.

Другими словами, каждый налогоплательщик выбирает из различных вариантов учёта, предложенных налоговым законодательством, те, что будут применяться в его организации.

Список литературы

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федер. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ, (ред. федер. закона от 28.12.2016. № 467-ФЗ). Доступ из Правовой справочно-информационной системы «Консультант Плюс»: Версия Проф.
  2. Федеральный закон от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"
  3. Федеральный закон от 18 июля 2017 г. № 166-ФЗ "О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
  4. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте"
  5. Агабекян О. Налоговый учёт: предмет, объекты, принципы организации и модели // Новая бухгалтерия. 2018. № 2. С. 60 - 71.
  6. Агабекян О.В. Финансовый результат: методология, учёт, налоги // Экономико-правовой бюллетень. 2018. № 8. 160 с.
  7. Богданова, Н. А. Налоговый учёт: учебно-практическое пособие / Н. А. Богданова, Д. Г. Айнуллова.– Ульяновск: УлГТУ, 2017. – 159 с.
  8. Гейц, И. В. Бухгалтерская и налоговая отчётность за 2016 год / И.В. Гейц. - М.: Дело и сервис, 2017. - 528 c.
  9. Годовой отчёт - 2017. - М.: Эксмо, 2018. - 704 c.
  10. Гончаренко, Л. И. Налогообложение организаций финансового сектора экономики / Л.И. Гончаренко. - М.: Рид Групп, 2016. - 304 c.
  11. Громова, А. Ю. Оптовая и розничная торговля. Бухучёт и налогообложение / А.Ю. Громова, И.Н. Пашкина, Е.А. Рыхлова. - М.: Дашков и Ко, 2016. - 272 c.
  12. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учёте (+ CD-ROM). - М.: АБАК, 2014. - 728 c.
  13. Елгина, Елена Налоги за 2 часа / Елена Елгина. - М.: Альпина Паблишер, 2017. - 192 c.
  14. Дятлова А.Ф., Нажмутдинова З.К. Организация налогового учёта по налогу на прибыль у юридических лиц // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учёт. 2018. № 9. С. 46 – 54
  15. Жестков И.А., Соколова А.А. Отдельные проблемы сосуществования бухгалтерского и налогового учётов // Налоги. 2016. № 2. С. 14 - 16.
  16. Жумажанова А.Т. Проблематика взаимодействия бухгалтерского и налогового учёта для компаний разного масштаба деятельности // Актуальные вопросы экономических наук: Матер. междунар. науч. конф. (г. Уфа, октябрь 2011 г.). Уфа: Лето, 2011. С. 75 - 77.
  17. Кожинов В.Я. Налоговый учёт: Пособие для бухгалтера. М.: КНОРУС, 2014.
  18. Лешина, Е. А. Налоговый учёт: учебное пособие / Е. А. Лешина, М. А. Суркова, Н. А. Богданова. – Ульяновск : УлГТУ, 2015. – 143 с.
  19. Лубкова, О. В. Вмененка и упрощенка по-новому / О.В. Лубкова, Т.Ю. Сергеева, С.Ю. Фирстова. - М.: Ай Пи Эр Медиа, 2017. - 280 c.
  20. Малис, Н. И. Налоговый учёт и отчётность : учебник и практикум для СПО / Н. И. Малис, Л. П. Грундел, А. С. Зинягина ; под ред. Н. И. Малис. — М. : Издательство Юрайт, 2017 — 341 с.
  21. Молчанов, Сергей Налоги. Расчет и оптимизация: моногр. / Сергей Молчанов. - М.: Питер, 2016. - 544 c.
  22. Мясников, О. А. Учёт затрат для целей налогообложения прибыли / О. А. Мясников. – М.: Бератор-паблишинг, 2016
  23. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учёт / Под редакцией Г.Ю. Касьяновой. - М.: АБАК, 2016. - 256 c.
  24. Орлова Е. Риски непредставления (несвоевременного представления) компанией отчётности в ИФНС // Налог. вестник. - 2017. - N 12. - С.74-85.
  25. Паклар, А. Н. Налоговый учёт / А. Н. Паклар. – М. : ЗАО Юстицинформ, 2017
  26. Пансков В.Г. Проблемы и перспективы развития современной налоговой системы // Финансы. - 2017. - N 9. - С.34-37.
  27. Сазонова И.М. Особенности бухгалтерского и налогового учёта по упрощенной системе // Аспирант и соискатель. - 2016. - N 5. - С.16-18.
  28. Феоктистов, И. А. Упрощенная система налогообложения / И.А. Феоктистов. - М.: Московская Финансово-Промышленная Академия, 2016. - 216 c.
  29. Шестакова, Е. В. Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами судебной практики / Е.В. Шестакова. - М.: "Юридический Дом "Юстицинформ", 2017. - 160 c.
  30. Ческидов Б.М. Специфика стимулирующего воздействия реформирования налоговой системы в российских условиях // Финансовый бизнес. - 2017. - N 6. - С.34-39.
  31. Чистякова Л. Бухгалтерский и налоговый учёт у застройщика-инвестора // Налог. вестник. - 2018. - N 5. - С.71-81.
  1. Малис, Н. И. Налоговый учёт и отчётность : учебник и практикум для СПО / Н. И. Малис, Л. П. Грундел, А. С. Зинягина ; под ред. Н. И. Малис. — М. : Издательство Юрайт, 2017. С.16

  2. Агабекян О. Налоговый учёт: предмет, объекты, принципы организации и модели // Новая бухгалтерия. 2018. № 2. С. 60

  3. Малис, Н. И. Налоговый учёт и отчётность : учебник и практикум для СПО / Н. И. Малис, Л. П. Грундел, А. С. Зинягина ; под ред. Н. И. Малис. — М. : Издательство Юрайт, 2017. С.48

  4. Агабекян О. Налоговый учёт: предмет, объекты, принципы организации и модели // Новая бухгалтерия. 2018. № 2. С. 68

  5. Паклар, А. Н. Налоговый учёт / А. Н. Паклар. – М. : ЗАО Юстицинформ, 2017. С.129

  6. Паклар, А. Н. Налоговый учёт / А. Н. Паклар. – М. : ЗАО Юстицинформ, 2017. С.136

  7. Малис, Н. И. Налоговый учёт и отчётность : учебник и практикум для СПО / Н. И. Малис, Л. П. Грундел, А. С. Зинягина ; под ред. Н. И. Малис. — М. : Издательство Юрайт, 2017. С. 165

  8. Федеральный закон от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

  9. Федеральный закон от 18 июля 2017 г. № 166-ФЗ "О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

  10. Кожинов В.Я. Налоговый учёт: Пособие для бухгалтера. М.: КНОРУС, 2014. С. 120

  11. Жумажанова А.Т. Проблематика взаимодействия бухгалтерского и налогового учёта для компаний разного масштаба деятельности // Актуальные вопросы экономических наук: Матер. междунар. науч. конф. (г. Уфа, октябрь 2011 г.). Уфа: Лето, 2011. С. 75 - 77.