Отличие бухгалтерского учета от налогового учета

Содержание:

Введение

Данная тема актуальна на сегодняшний день в Российской Федерации. Происходящие изменения в области политики, экономики, правовых отношений требует адекватной налоговой политики, представляющий собой сложный механизм и в тоже время должна иметь цель построить эффективную, справедливую и стабильную налоговую систему.

Налоги служат основным источником доходов государства, которое в свою очередь расходует их на благо населения страны.
И вот, со времени появления налогов, проблема совмещения интересов государства и прав налогоплательщиков стоит на первом месте. Государство стремится пополнить казну, а налогоплательщик стремится защитить свои интересы, добиваясь, чтобы налоговый процент был минимальным и не губил интереса к предпринимательству.

В настоящее время перед налогоплательщиками стоит выбор между двумя подходами: ведением налогового учета как самостоятельной системы либо как подсистемы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Задачи курсовой работы заключаются в изучении литературы, рассмотрении основных определений и нормативных документов, раскрытии принципов ведения организации налогового учета.

 Целью исследования является выявление проблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, правильность определения налоговой базы при использовании этих двух систем.

Глава 1. Основные принципы налогового и бухгалтерского учета

1.1.Принципы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).

Цель бухгалтерского учета — составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на основании которой можно судить о результатах деятельности организации, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета. Например, решение о предоставлении организации кредита или займа в большинстве случаев осуществляется на основании представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она же необходима и для участия в конкурсах, аукционах ит.д. Почему же внешним пользователям нужна именно бухгалтерская (финансовая) отчетность? – только на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности можно судить об экономическом положении организации. Не меньший интерес вызывает бухгалтерская отчетность и у внутренних пользователей: учредителей, руководителей и т. д. Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности они принимают управленческие решения.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организации, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основной задачей бухгалтерского учёта является формирование полной и достоверной информации (бухгалтерской отчётности) о деятельности организации и её имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности— руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, на основании которой становится возможным:

• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации;
• выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации;
• контроль соблюдения законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций;
• контроль целесообразности хозяйственных операций;
• контроль наличия и движения имущества и обязательств;
• контроль использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов;
• контроль соответствия деятельности утверждённым нормам, нормативам и сметам.

Задачи бухгалтерского учёта решаются посредством использования различных способов и приемов, совокупность которых называется методом бухгалтерского учёта, который включает в себя следующие основные элементы:

• документирование - письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета;
• оценка – способ выражения денежных средств и их источников в денежном измерении;
• бухгалтерские счета- способ группировки текущего отражения имущества, обязательств и операций;
• двойная запись - взаимосвязанное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, когда каждая операция одновременно записывается по дебету одного счета и кредиту другого счета на одинаковую сумму ;
• инвентаризация – проверка наличия числящегося на балансе организации имущества, проводимая путем подсчета, описания, взвешивания, взаимной сверки, оценки выявленных средств, и сравнении полученных данных с данными бухгалтерского учета;
• калькулирование – исчисление себестоимости единицы продукции, работ, услуг в денежном выражении, то есть расчет себестоимости ;
• бухгалтерский баланс - является источником информации и представляет собой способ экономической группировки имущества организации по составу, размещению и источникам формирования, выраженный в денежной оценке и составленный на определенную дату;
• бухгалтерская отчетность – совокупность показателей учета, отраженных в форме определенных таблиц и характеризующих движение имущества, обязательств и финансовое положение организаций за отчетный период.

Основными принципами бухгалтерского учета можно считать следующие принципы:
Принцип автономности – любая организация существует как самостоятельное юридическое лицо. В бухгалтерском учете отражается только то имущество, которое признано собственностью данной конкретной организации или предприятия.
Принцип двойной записи — все хозяйственные операции отражаются одновременно по дебету одного бухгалтерского счета и кредиту другого счета на одинаковую сумму.
Принцип действующей организации — организация функционирует и планирует сохранять свои позиции на экономическом рынке в будущем, в указанные сроки и в установленном порядке погашая обязательства перед своими партнерами.
Принцип объективности состоит в том, что все хозяйственные операции должны находить отражение в бухгалтерском учёте, быть зарегистрированными на протяжении всех этапов учёта, подтверждаться оправдательными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт.
Принцип осмотрительности предполагает определённую степень осторожности в процессе формирования суждений, необходимых при расчётах, производимых в условиях неопределённости, позволяющую избежать завышения активов или доходов, и занижения обязательств, или расходов. Соблюдение принципа осмотрительности предотвращает возникновение скрытых резервов и чрезмерных запасов, сознательное занижение активов или доходов, либо преднамеренное завышение обязательства, или расходов.
Принцип начислений — все операции записываются по мере их возникновения, а не в момент оплаты, и относятся к тому отчётному периоду, когда была совершена операция. Этот принцип условно можно разделить на:

• принцип регистрации дохода (выручки) — доход отражается в том периоде, когда он получен, а не когда произведена оплата;
• принцип соответствия — доходы отчётного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены.

Принцип периодичности регулярное составление бухгалтерского баланса и отчетности за следующие периоды: год, полугодие, квартал, месяц. Этот принцип обеспечивает сопоставимость отчётных данных, позволяет по истечении определённых периодов времени исчислить финансовые результаты.
Принцип конфиденциальности. Содержание внутренней учётной информации — коммерческая тайна организации, за разглашение и нанесение ущерба её интересам предусмотрена установленная законодательством ответственность.
Принцип денежного измерения - единицей количественного денежного измерения фактов хозяйственной деятельности выступает валюта страны.

1.2. Сущность и организация налогового учета

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым кодексом Российской Федерации. Ведение налогового учета входит в обязанность всех компаний, в том числе применяющих специальные налоговые режимы.

Именно налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций.

Налоговый учёт ведется в специальных формах - налоговых регистрах.

Организации - налогоплательщики самостоятельно формируют свою систему налогового учета.

Порядок ведения налогового учета должен быть прописан в учетной политике для целей налогообложения, которая утверждается приказом (распоряжением) руководителя компании и является основным документом, необходимым для исчисления налогов.

Целями налогового учёта являются:

• формирование полной и достоверной информации о суммах доходов и расходов налогоплательщика, определяющих размер налоговой базы отчётного (налогового) периода;
• обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет;
• обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги.

При этом внутренним пользователем информации является администрация организации.

Внешними пользователями информации являются налоговые органы, которые производят оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчётов, а также осуществляют контроль за поступлением налогов в бюджет.

Средством достижения цели налогового учёта является группировка данных первичных документов.

Налоговый учёт состоит только из этапа обобщения информации. Сбор и регистрация информации путём её документирования осуществляется в системе бухгалтерского учёта.

Данные налогового учета должны содержать следующую информацию:

• порядок формирования суммы доходов и расходов;
• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
• сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
• порядок формирования сумм создаваемых резервов;
• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета выступают:

• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.

Одной из главных задач налогового учёта является определение суммы платежей в бюджет и задолженности перед бюджетом по налогам на определённую дату.

Предметом налогового учёта выступают производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налога.

Налоговым кодексом РФ определены следующие принципы ведения налогового учета:

• принцип денежного измерения. В налоговом учёте отражается информация о доходах и расходах, представленных, прежде всего, в денежном выражении;
• принцип имущественной обособленности. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящееся у данной организации;
• принцип непрерывности деятельности организации. Учёт должен вестись непрерывно с момента её регистрации в качестве юридического лица до её реорганизации или ликвидации;
• принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности. Принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности является доминирующим. Доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (принцип начисления). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты;
• принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта. Нормы и правила должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учёта;
• принцип равномерности признания доходов и расходов. Данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчётном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены.

Существуют следующие варианты ведения налогового учёта:

• налоговый учет ведется отдельно от бухгалтерского учета. Этот вариант наиболее целесообразен для использования в крупных компаниях, где такой учет ведется в специальном подразделении организации;
• налоговый учет ведется на базе бухгалтерского учета, что предполагает максимальное сближение налогового и бухгалтерского учета, специальные налоговые регистры ведутся лишь в тех случаях, когда налоговое законодательство предусматривает иные правила учета;
• налоговый учет ведется способом корректировки данных бухгалтерского учета: в налоговых регистрах отражается лишь разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех ситуациях, когда такие отклонения возникают;
• налоговый учет ведется в специальном налоговом плане счетов. Данный способ предполагает разработку и введение дополнительных счетов налогового учета к рабочему плану счетов. Этот способ является наиболее оптимальным и чаще всего используется в небольших и средних организациях.

Глава 2. Проблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета

2.1. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов в строительных организациях

В настоящее время строительные организации сталкиваются с множеством трудностей, связанных с ведением бухгалтерского и налогового учетов по договорам строительного подряда.

Строительство как отрасль материального производства всегда имело свои специфические особенности, характеризующиеся затяжным циклом производства строительной продукции, характером конечной продукции, высокой материалоемкостью, участием множества хозяйствующих субъектов и рядом других. Данные особенности непосредственно влияют и на методику ведения бухгалтерского и налогового учетов в строительных организациях, в частности, затяжной цикл производства строительной продукции.

Правовая сторона взаимоотношений между участниками строительного процесса регулируется гл. 37 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ). Основным документом, устанавливающим правовые нормы, в строительном производстве является договор строительного подряда. Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Необходимо отметить, что от полноты и качества составления договора строительного подряда в большой степени будут зависеть бухгалтерский и налоговый учеты.

Порядок бухгалтерского учета в строительстве регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94). Несмотря на то, что данное положение было принято больше 10 лет назад и в настоящее время не учитывает изменения, произошедшие в стране, практикующим бухгалтерам приходится пользоваться его нормами.

Согласно п. 16 ПБУ 2/94 подрядчик может применять два метода финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

- по отдельным выполненным работам - "доход по стоимости по мере их готовности";

- по объекту строительства в целом - "доход по стоимости объекта строительства".

Выбранный метод определения финансового результата должен найти отражение в договоре строительного подряда. Так как строительство носит всегда индивидуализированный характер, то предприятие может применять разные методы определения финансового результата в разрезе разных договоров строительного подряда. В частности, п. 19 ПБУ 2/94 гласит, что выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.

Необходимо отметить, что ПБУ 2/94 прописывает только общие моменты признания дохода от выполнения строительных работ. Непосредственно порядок признания доходов организации регламентирует Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Далее отмечается, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

При применении метода "доход по мере их готовности" финансовый результат выявляется за определенный период времени после полного завершения отдельных работ, предусмотренных договором подряда, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Согласно п. 17 ПБУ 2/94 объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Необходимо еще раз подчеркнуть, что метод "доход по мере их готовности" определения финансового результата можно применять, если возможно точно определить готовность работы (п. 13 ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 2/94 использование метода "доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство как разницы между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по строительству объекта формируют незавершенное производство.

Хотелось бы заметить, что на практике строительные организации, зафиксировав в договоре строительного подряда метод определения финансового результата "доход по стоимости объекта строительства", отражают выручку от реализации по мере подписания актов о приемке выполненных работ и справки стоимости выполненных работ (унифицированные формы КС-2 и КС-3, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). Вследствие этого все затраты, отраженные на счете 20 "Основное производство", списываются на счет 90 "Продажи", формируется финансовый результат от реализации строительных работ.

По мнению большинства авторов периодических изданий, данное отражение затрат на счетах бухгалтерского учета не отвечает требованиям законодательства. В соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. В то же время согласно п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 подписание промежуточных актов приемки выполненных работ не означает переход к заказчику риска гибели объекта.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки является переход права собственности на продукцию от организации покупателю или когда работа принята заказчиком. Далее в ПБУ 9/99 отмечается: "Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка". В то же время если в договоре строительного подряда непосредственно будут прописаны нормы, которые предусматривают переход рисков к заказчику при подписании КС-2 и КС-3, то организация имеет право отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации строительных работ.

Таким образом, все произведенные затраты в процессе строительства необходимо учитывать по счету 20 "Основное производство" в разрезе договоров на строительство, формируя при этом незавершенное производство. Выручка отражается в бухгалтерском учете только в момент окончания строительства в целом.

Первичными документами, являющимися основанием для отражения выручки от реализации работ, будут являться подписанный акт приемки законченного строительством объекта или акт приемки законченного строительством объекта по форме КС-11 или КС-14, подписанный приемочной комиссией. Финансовый результат определяется только по окончании строительства в целом путем сопоставления доходов от реализации работ и фактических расходов, понесенных строительной организацией.

В налоговом учете порядок признания доходов будет зависеть от метода определения финансового результата ("доход по мере их готовности" или "доход по стоимости объекта строительства"), зафиксированного в договоре строительного подряда.

При методе "доход по мере их готовности" (при выполнении всех условий) доход в налоговом учете будет признаваться на дату подписания актов о приемке выполненных работ и справки стоимости выполненных работ в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Согласно п. 2 ст. 49 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При методе "доход по стоимости объекта строительства" доходы определяются в особом порядке. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно п. 11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т. е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Затраты при этом в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), должны группироваться по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

В строительстве преимущественно применяется позаказный метод определения себестоимости строительных работ. Поэтому перед учетными работниками встает вопрос распределения затрат в разрезе каждого заключенного договора строительного подряда. В целях формирования более точной себестоимости строительных работ и определения финансового результата в разрезе договоров строительных подрядов строительные организации должны распределять затраты по местам формирования затрат. Трудность отнесения затрат в рамках каждого договора строительного подряда возникает в связи с отдаленностью строящихся объектов, вследствие этого появляется временной промежуток поступления первичных документов по подтверждающим затратам.

Расходы в налоговом учете при использовании метода определения финансового результата "доход по мере готовности" списываются по мере подписания актов приемки выполненных работ и справок стоимости выполненных работ (унифицированные формы КС-2 и КС-3) заказчиком в общеустановленном порядке. Наибольший интерес представляют договора строительного подряда, предусматривающие метод определения финансового результата "доход по стоимости объекта строительства".

Статья 272 НК РФ регулирует признание расходов для целей налогообложения. В соответствии с п. 1 этой статьи расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если в договоре строительного подряда не предусмотрены поэтапные сдачи выполненных работ, то перед практикующими учетными работниками встает вопрос определения в целях налогового учета так называемого "виртуального (условного) дохода". Но возникает вопрос: как подсчитать величину данного "условного" дохода. Налоговый кодекс РФ данный вопрос не разъясняет. В данном случае целесообразно применить некие базы распределения для установления "условного" дохода.

На практике строительные организации могут использовать несколько методик распределения (баз распределения) "виртуального дохода":

- признание величины доходов исходя из срока действия договора строительного подряда. Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство;

- признание величины дохода пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в разрезе общих расходов по объекту строительства. Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство;

- признание величины доходов исходя из состава фактически учтенных прямых затрат. Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство;

- признание величины доходов исходя из составной части прямых расходов (например, материальные затраты). Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство.

Первые две методики распределения рекомендует Минфин России в письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160.

Получить данные для расчетов "виртуальных" доходов бухгалтеру не составит труда. Дело в том, что в соответствии со ст. 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

В то же время любая база распределения приводит к некому искажению полученных результатов. Выбранная методика определения "виртуального" дохода должна быть закреплена в учетной политике организации.

В бухгалтерском учете, как отмечалось ранее, выручка по данным договорам признаваться не должна, так как нарушается одно из требований бухгалтерского учета - требование осмотрительности (большая готовность признания в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом скрытых резервов). Хотя в п. 13 ПБУ 9/99 допускается признание выручки от реализации строительных работ по договорам с длительным технологическим циклом производства, но только при условии, что готовность работы можно точно определить.

Необходимо отметить, что после подписания заказчиком акта выполненных работ в налоговом учете не будет учтена выручка от реализации и часть расходов, которые были учтены в других периодах. В соответствии со ст. 248 и 252 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов), не могут быть отражены повторно.

Расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства, в целях исчисления налога на прибыль НК РФ позволяет распределять на остатки незавершенного производства. Однако организация должна обеспечить соблюдение закрепленного в п. 1 ст. 272 НК РФ принципа признания доходов и расходов.

Таким образом, порядок признания доходов и расходов в строительстве до момента полной сдачи объекта строительства заказчику можно представить в виде табл. 1.

Пример

Заказчик в лице ООО "Актив" заключил два договора строительного подряда с подрядчиком ООО "Пассив". Заказчик выступает также в роли генерального подрядчика. Учетной политикой ООО "Пассив" предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 "Продажи". Предположим, что условия договоров строительного подряда отличаются лишь методикой определения финансового результата. Условиями договоров предусмотрено перечисление до момента начала строительства аванса в размере 30 % от стоимости строительства.

Документы, подтверждающие доходы и расходы, оформлены в соответствии с требованиями законодательства. В целях упрощения примера другие доходы и расходы, возникающие в процессе строительного производства, во внимание не принимаются.

В целях отражения на счетах бухгалтерского учета будет избран временной промежуток с 1 октября по 31 декабря 2007 г. (IV квартал). Бухгалтерские записи приведены на основе типового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Договор строительного подряда на строительство цеха N 1

Сроки строительства: с 1 октября 2007 г. по 28 февраля 2008 г.

Сумма договора - 35 400 000 руб., в том числе НДС - 5 400 000 руб.

Предполагаемая сумма расходов по строительству по локально-сметному расчету на строительство цеха N 1 (без учета сметной прибыли) - 27 000 000 руб.

Метод признания финансового результата: ежемесячно по мере подписания актов выполненных работ и справок стоимости работ.

В течение анализируемого периода между ООО "Актив" и ООО "Пассив" подписано актов выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ (по форме КС-2 и КС-3) в общей сумме на 24 000 000 руб.

Всего затрат, осуществленных в течение периода с 1 октября до 31 декабря 2007 г.:

- прямые расходы - 17 000 000 руб.;

- косвенные расходы - 2 500 000 руб. Бухгалтерские записи в рамках первого договора строительного подряда будут выглядеть следующим образом:

Д-т 51 Кр-т 62.2 - перечислен аванс в размере 30 % от договорной стоимости строительных работ по возведению цеха N 1 в сумме 10 620 000 руб.;

Д-т 62.2 Кр-т 68 - начислен НДС с полученного аванса в сумме 1 0620 000 руб. - (10 620 000 руб. х 18/118);

Д-т 20/договор N 1 Кр-т 10, 02, 60, 70, 69 и т.д. - отражены прямые затраты по возведению цеха N 1 в сумме 17 000 000 руб.;

Д-т 26/договор N 1 Кр-т 10, 02, 60, 70, 69 и т. д. - отражены косвенные затраты по возведению цеха N 1 в сумме 2 500 000 руб.;

Д-т 62.1 Кр-т 90 - отражена выручка на основании подписанных заказчиком актов выполненных работ и справок о стоимости в сумме 24 000 000 руб.;

Д-т 62.2 Кр-т 62.1 - зачтен аванс, ранее полученный от заказчика, в сумме 10 620 000 руб.;

Д-т 90 Кр-т 68 - начислен НДС в сумме 3 661 017 руб. (24 000 000 руб. х 18/118);

Д-т 68 Кр-т 62.2 - зачтен НДС по ранее оплаченным суммам аванса в размере 1 620 000 руб.;

Д-т 90 Кр-т 20/договор N 1 - списаны прямые расходы по возведению цеха N 1 в сумме 17 000 000 руб.;

Д-т 90 Кр-т 26/договор договор N 1 - списаны косвенные расходы по возведению цеха N 1 в сумме 2 500 000 руб.;

Д-т 90 Кр-т 99 - отражена прибыль по итогам строительных работ в рамках первого договора строительного подряда - 838 983 руб.

Договор строительного подряда на строительство завода по изготовлению пластмасс

Сроки строительства: с 1 октября 2007 г. по 1 сентября 2008 г.

Сумма договора - 94 400 000 руб., в том числе НДС - 14 400 000 руб.

Предполагаемая сумма расходов по локально-сметному расчету на строительство завода по изготовлению пластмасс (без учета сметной прибыли) - 60 000 000 руб.

Метод признания финансового результата: после окончания строительства в целом.

Всего затрат, осуществленных в течение периода с 1 сентября до 31 декабря 2007 г.:

- прямые расходы - 38 000 000 руб.;

- косвенные расходы - 5 000 000 руб. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций в рамках второго договора строительного подряда следующий:

Д-т 51 Кр-т - 62.2 - перечислен аванс в размере 30% от договорной стоимости строительных работ по возведению цеха N 1 в сумме 28 320 000 руб.;

Д-т 62.2 Кр-т 68 - начислен НДС с полученного аванса в сумме 4 320 000 руб. - (28 320 000 руб. х 18/118);

Д-т 20/договор N 2, Кр-т 10, 02, 60, 70, 69 и т.д. - отражены прямые затраты по возведению цеха N 1 в сумме 38 000 000 руб.;

Д-т 26/договор N 2 Кр-т 10, 02, 60, 70, 69 и т. д. - отражены косвенные затраты по возведению цеха N 1 в сумме 5 000 000 руб.

По итогам 2007 г. выручка в бухгалтерском учете по данному договору не будет признана. В налоговом учете бухгалтер должен сформировать "виртуальный" доход. Учетной политикой в целях налогообложения предусмотрено признание доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Бухгалтерские записи при формировании "виртуального" дохода не оформляются. В соответствии со ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Общая сумма расходов организации за текущий период составит 43 000 000 руб. (38 000 000 руб. + 5 000 000 руб.). Доля расходов за анализируемый период в общей сумме расходов составит 72% (43 000 000 руб. / 60 000 000 руб. х 100%). Сумма дохода, признаваемого в целях налогообложения, составит 57 600 000 руб. (80 000 000 руб. х 72%).

Таким образом, если договор строительного подряда с длительным циклом производства не предусматривает поэтапной сдачи работ вследствие признания "условного" дохода, возникают временные разницы, в данном случае отложенный налоговый актив. В такой ситуации бухгалтеру необходимо выполнять нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

На счетах бухгалтерского учета отражение отложенного налогового актива будет выглядеть следующим образом:

Д-т 09 Кр-т 68 - отражен отложенный налоговый актив в сумме 13 824 000 руб. (57 600 000 руб. х 24 %).

Вследствие признания "условного" дохода по длительным договорам расходы предприятию также необходимо распределить в соответствии с принципом равномерного признания доходов и расходов. В целях упрощения примера допустим, что сумма признаваемых расходов в целях налогообложения составит 38 000 000 руб. Расходы в бухгалтерском учете не признаются до момента окончания строительства в целом, возникает временная разница в бухгалтерском и налоговом учете, в данном случае отложенное налоговое обязательство.

На счетах бухгалтерского учета отражение отложенного налогового обязательства будет выглядеть следующим образом:

Д-т 68 Кр-т 77 - отражено отложенное налоговое обязательство в сумме 9 120 000 руб. (38 000 000 руб. х 24%).

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Д-т 90 Кр-т 26 - списаны общехозяйственные расходы в сумме 5 000 000 руб.

Финансовый результат в рамках договора строительного подряда по строительству завода пластмасс в налоговом учете составит 57 600 000 руб. - 38 000 000 руб. - 5 000 000 руб. = 14 600 000 руб.

В конечном итоге финансовый результат по реализации строительного контракта в бухгалтерском и налоговом учетах будет одинаков, однако по-разному распределится по периодам. После сдачи объекта строительства (завода пластмасс) в налоговом учете не отразятся ни доход от реализации строительных работ, ни расходы, понесенные в процессе строительства. Вследствие этого погасятся все временные разницы в бухгалтерском учете.

Полученные расчеты проиллюстрируем в табличном виде (табл. 2).

В заключение можно сделать вывод, что бухгалтерский и налоговый учеты в строительных организациях являются одними из наиболее сложных. Предприятие может само определять множество принципов ведения бухгалтерского и налогового учетов, в частности, прописывать в договорах строительного подряда с длительным технологическим циклом изготовления поэтапную сдачу строительных работ с переходом рисков и последствий гибели результата работ. Тем самым организация не будет обязана признавать так называемые "виртуальные" доходы и расходы.

2.2. Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете и их особенности

Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок и условия признания доходов
В бухгалтерском учете:	В налоговом учете:	Комментарий эксперта
Регламентирует ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. Согласно п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).	Понятие дохода в налоговом учете приведено в ст. 41 НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.	Обратите внимание, что в понятии «доход» в бухгалтерском и в налоговом учете фигурирует термин «экономическая выгода». Российское законодательство не раскрывает данное понятие. Обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике*. Экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции). То есть, если говорить о доходе организации как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете, то в первую очередь доход тождествен притоку денежных средств в организацию.
* Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России РФ от 29.12.1997г.
Классификация доходов
1) доходы от обычных видов деятельности — выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99);	1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав — выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав;	В обоих случаях организация имеет дело с выручкой
2) прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99, перечень открытый). Например, к прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, курсовые разницы и т д.	2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ, перечень закрытый). К ним можно отнести те доходы, которые не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Например, к внереализационным доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы и т д.	Обратите внимание, что перечень внереализационных расходов, поименованных в ст. 250 НК РФ закрытый, чем отличается от перечня доходов в бухгалтерском учете, приведенных в п.7 ПБУ 9/99.
Ограничения в признании доходов
Перечень доходов, которые нельзя учитывать в бухгалтерском учете (п.3 ПБУ 9/99). Не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, например, сумм возмещаемых налогов, в погашение кредита, займа, предоставленного организацией заемщику и т д.	Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. Например, не являются доходами те доходы, которые поступили в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде имущества, которое получено в форме залога или задатка в качестве обеспечительных обязательств и т д.	Перечни в обоих случаях закрытые и расширительному толкованию не подлежат.
Порядок признания доходов
Раздел 4 ПБУ 9/99. Для признания выручки в бухгалтерском учете должны выполняться условия, предусмотренные п.12 ПБУ 9/99. Если хотя бы одно из условий не выполняется, это уже не выручка, а кредиторская задолженность.* В общем случае бухучет ведут методом начисления, но есть исключения. Организациям, которым разрешено вести бухучет упрощенным способом, можно применять кассовый метод признания доходов.	Порядок признания доходов при методе начисления в налоговом учете приведен в ст. 271 НК РФ.	Дата признания отдельных видов доходов в налоговом учете отличается от даты признания в бухгалтерском учете.
* Не следует забывать и о п.13 ПБУ 9/99. Согласно данному пункту, признание выручки в целях бухгалтерского учета может зависеть от условий договора, заключенного с контрагентом. Также, исходя из норм п.13 ПБУ 9/99, может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском учете возникает возможность применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода. Это возможно в том случае, если речь идет о признании выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий.

Вывод при сравнении доходов, формируемых в бухгалтерском и налоговом учете: в общем случае данные налогового учета будут совпадать с данными бухгалтерского учета. И все-таки правильнее сделать акцент, что совпадение рассмотренных видов доходов происходит «в общем случае». Поэтому при ведении бухгалтерского и налогового учета нельзя забывать и о случаях частных: при признании доходов в налоговом учете есть несколько особенностей. Далее в статье рассмотрим их по порядку.

Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете

1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом учете

Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете, можно включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является.

А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это требование п. 1 ст. 250 НК РФ.

2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете

Например, не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.

3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может отличаться от даты признания в целях налогового учета

Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае, организации могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Вот здесь и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате признания этих доходов.

Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ 10/99):

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т п.);
• вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом учете.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны выполняться следующие условия:

• затраты обоснованы;
• затраты документально подтверждены;
• затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Исходя из вышесказанного, можно сказать, что в общем случае, на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут.

Но также как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

• Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь, в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются.
• Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми, что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, суточные по России можно включить в расходы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 700 рублей. В свою очередь в бухгалтерском учете можно учесть в расходах весь размер суточных.
• Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.

Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом учете.

К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: различия

Способы начисления амортизации
В бухгалтерском учете:	В налоговом учете:	Комментарий эксперта
линейный; уменьшаемого остатка; списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списание стоимости пропорционально объему продукции или работ.	линейный; нелинейный.	При выборе разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникнет разница
Момент начисления амортизации
Амортизация начисляется по отношению к каждому объекту отдельно в момент принятия объекта к учету.	Налоговый учет обязывает организацию применять выбранный в учетной политике метод начисления амортизации в отношении всех объектов амортизируемого имущества, кроме объектов, по которым амортизация может начисляться только линейным методом.	Возможны расхождения
Срок полезного использования ОС
Срок полезного использования организация может определить самостоятельно с учетом некоторых особенностей, например, с учетом ожидаемого физического износа.	В общем случае амортизация определяется согласно Классификации основных средств.	Возможны расхождения

Также расхождения между двумя рассматриваемыми видами учета возможно и при изменении срока полезного использования объектов основных средств, при применении повышающих коэффициентов, при установлении лимита отнесения объектов к основным средствам. Также в налоговом учете можно говорить об амортизационной премии, что в свою очередь отличается от бухгалтерского учета. Напомню, что амортизационной премии в бухгалтерском учете нет.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом при создании резервов.

Организация также может столкнуться с расхождениями между бухгалтерским и налоговым учетом, если создает резервы.

Расхождения возникнут:

• При создании резерва на оплату отпусков. Порядок создания резерва в налоговом учете не применим для бухгалтерского учета. Обратите внимание, что механизм создания резерва на оплату отпусков в налоговом учете приведет в ст. 324.1 НК РФ. Согласно указанной правовой норме, резерв на оплату отпусков в налоговом учете создается непосредственно под отпуска отчетного года и, соответственно, в конце года он в редких случаях имеет остаток. Это кардинально отличается от бухгалтерского учета.
• При создании резерва по сомнительным долгам. Если возникла просроченная дебиторская задолженность, организация обязана создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. В налоговом учете создавать такой резерв — это право организации. Метод формирования резерва в учетах разный. Поэтому даже если создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, расхождения неизбежны.

Глава 3. Перспективы развития налогового учета в России.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет − это система обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в Налоговом кодексе. Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет. В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет, т. е. группировка данных из первичных документов в аналитические регистры для формирования налоговой базы. Первый этап развития и становления налогового учета начался 01.01.1992 г. С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27.12.1991) было впервые предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ и услуг, по ценам ниже себе- стоимости, под выручкой, для целей налогообложения, понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции». Второй этап начался с декабря 1994 г. Конфликт между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 г., когда предпринимательские круги выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля. До конца 1994 г. согласно п. 14 Положения о составе затрат к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Третий этап формирования и развития налогового учета начался с 01.07.1995, который ознаменовался принятием Правительством РФ постановления № 661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Четвертый этап становления налогового учета начался 19.10.1995, когда Министерством финансов РФ был издан приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.», и для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по налогу на прибыль. Пятый этап. Наступление 5-го этапа было связано с принятием части первой НК РФ. Тем самым вводилось единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных налогов, порядок их взыскания. 8 мая 1996 года был принят Указ Президента Российской Федерации № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», где в целях осуществления налоговой реформы в Российской Федерации были установлены следующие правила налогового учета: а) Правительству Российской Федерации дано поручение разработать порядок, согласно которому учет реализации продукции (работ, услуг) будет осуществляться на основе метода начислений, при котором определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится с даты отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг (при этом датой отгрузки продукции считается день передачи соответствующего товарораспорядительного документа, датой выполнения работ (оказания услуг) считается день, когда выполнение работ (оказание услуг) было фактически завершено), а определение затрат на производство и реализацию продукции — по фактически произведенным расходам, но не ранее постановки на учет приобретенных ценностей; б) в целях исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций плательщики данного налога, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны с 1 октября 1996 года применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится соответственно с ранее наступившей даты: -         получения предоплаты (аванса); -         отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг. При этом датой отгрузки продукции считается день передачи соответствующего товарораспорядительного документа, а датой выполнения работ (оказания услуг) считается день, когда выполнение работ (оказание услуг) было фактически завершено. Причем в связи с введением в целях исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций метода начисления дополнительная прибыль (убыток), образовавшаяся у налогоплательщиков по состоянию на 1 октября 1996 года, не учитывается ими при исчислении данного налога до окончания 1996 года. При исчислении налога на прибыль предприятий и организаций за 1996 год налогоплательщики исчисляют сумму данного налога с учетом указанной дополнительной прибыли (убытка). В случае если сумма налога с учетом дополнительной прибыли (убытка) превышает сумму налога без учета дополнительной прибыли (убытка), сумма превышения уплачивается налогоплательщиками равными долями в течение 1997 года, начиная с 1 февраля 1997 года. В случае если сумма налога без учета дополнительной прибыли (убытка) превышает сумму налога с учетом дополнительной прибыли (убытка), сумма превышения предъявляется налогоплательщиками к зачету равными долями в течение 1997 года, начиная с 1 февраля 1997 года; в) в целях исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций (а также налога на имущество) начиная с 1 января 1997 года осуществляется периодическая корректировка облагаемой налогом прибыли с учетом инфляции. Правительству Российской Федерации дано поручение в месячный срок представить Президенту Российской Федерации предложения по порядку расчета указанной корректировки. При этом часть первая НК РФ не описывала налогообложение по конкретным видам налогов. Эти функции впоследствии были возложены на часть вторую НК РФ, вступившую в силу с 1 января 2001 г. В данной части НК РФ было определено описание порядка исчисления и взимания конкретных налогов (НДС, акцизы, НДФЛ, ЕСН и др.). Принятые позже главы части второй НК РФ описывают конкретный механизм взимания по соответствующему налогу. В 2006 г. в НК РФ были внесены дополнения и изменения в целях упорядочения налогового учета и приведения в соответствие законодательства о налогах и сборах. Налоговый учет является ведущим звеном информационной системы финансово-экономической деятельности предприятия, формируемым на принципах бухгалтерского учета в целях определения доли изъятий доходов в пользу государственного бюджета. В силу сложившихся в настоящее время особенностей развития рыночных отношений в России государство предъявляет к информационным системам коммерческих предприятий ряд важных требований, способствующих реализации двух главных программ: -        привлечение зарубежных инвестиций в экономику; -        наполнение доходной части федерального и местного бюджетов. Оба направления до недавнего времени обеспечивались структурами бухгалтерского учета и контролировались Министерством финансов Российской Федерации. Налоговый учет предполагает полное соответствие хозяйственной деятельности административным нормам, исходя из которых, они обязаны рассчитывать отчисления в бюджет и внебюджетные фонды. Налоговая политика большинства суверенных государств, исторически сложившихся по национальному признаку, включает в себя три основные цели: 1)      формирование доходной части бюджета; 2)      содействие устойчивому развитию экономики; 3)      обеспечение социальной справедливости. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы, включая справку бухгалтера; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы, налоговые декларации. Первичные учетные документы − это документы, оформленные согласно Федеральному закону о бухгалтерском учете (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), бухгалтерская справка отражает исправительные, дополнительные и вновь выявленные хозяйственные операции, которые не были отражены в текущем учете (например, корректировка расчетов по налогам). Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль определен ст. 315 НК РФ. Тем не менее налоговый учет должен обеспечивать соответствующее раскрытие информации о структуре доходов и расходов в целях заполнения налоговой декларации. Думается, что в настоящее время налоговый учет в системе налогообложения предприятий и организаций достиг такого качественного уровня, когда бессистемное и эпизодическое его правовое регулирование является недопустимым. Положение, в результате которого те или иные нормы о налоговом учете разрознены и не имеют общих методологических принципов, неизбежно приводит к запутанности организации финансового учета на предприятиях, создает условия для налоговых правонарушений, совершаемых неумышленно, а также выступает источником постоянных правовых конфликтов между налоговыми органами и налогоплательщиками. Только принятие унифицированного нормативного документа, посвященного налоговому учету, может исправить сложившееся положение и придать новый толчок в развитии и совершенствовании всей системы финансовых отношений.

Налоги выступают одним из важнейших элементов государственного регулирования экономики, являясь одновременно составной частью финансово-экономической системы воздействия на экономику. Можно сказать, что, создавая налоговую систему, государство стремится использовать ее в целях определенной финансовой политики. В связи с этим она становится самостоятельным направлением – налоговой политикой. Под налоговой политикой понимается это комплекс мероприятий государства в области налогов, осуществляемых органами власти и управления в соответствии с нормами налогового права, налоговая политика является частью финансовой политики. В современных условиях государства с развитой рыночной экономикой ставят перед налоговой политикой следующие важнейшие цели:

- государственное регулирование экономики, связанное со стимулированием или ограничением хозяйственной деятельности;

- обеспечение финансовых потребностей всех уровней власти, которые позволяют проводить адекватную экономическую и социальную политику, а также выполнять возложенные на них функции;

- реализацию государственной политики регулирования доходов.

Эти цели могут быть достигнуты путем координации экономических процессов для достижения развития общественного производства. Налоговая политика определяет роль налогов в обществе. Она постоянно подвергается изменениям в зависимости от изменения деятельности государства.

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на среднесрочную перспективу формулируются в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию. Послание Президента Российской Федерации обозначило конкретные меры, призванные обеспечить динамичное развитие страны во всех сферах, в том числе в сфере налогообложения.

Налоговая политика современной России формируется в непростых экономических и политических условиях. Финансовый кризис в Российской Федерации, введение санкций в отношении страны привел к необходимости реагирования государства для обеспечения стабильности и недопущения усиления кризисных явлений, это выразилось с принятия пакета антикризисных мер на 2015–2016 годы. Антикризисный план налоговых изменений нацелен на обеспечение устойчивого развития экономики и социальной стабильности в период наиболее сильного влияния неблагоприятной внешнеэкономической и внешнеполитической конъюнктуры.

Основными мероприятиями в соответствии с планом должны стать те, которые способствуют структурных преобразованиям в экономике, приводят к повышению сбалансированности рынка труда, способствуют уменьшению инфляции. В качестве ключевых направлений выделены следующие:

- поддержка импортозамещения;

- обеспечение развития малого и среднего предпринимательства путем сокращения финансовых и административных издержек;

- обеспечение возможности для привлечения инвестиций в наиболее значимых секторах экономики;

- оптимизация бюджетных расходов за счет выявления и сокращения неэффективных затрат.

В рамках налоговой политики антикризисные меры предусматривают внесение ряда поправок в Налоговый кодекс. В первую очередь поправки вносятся в наиболее значимые для бюджета доходные статьи, в частности, в налогообложение сырьевых ресурсов. Так в рамках применения налога на добычу полезных ископаемых в части нефти ожидается переход к системе налогообложения на основе финансового результата. Продолжена практика применения пониженных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в организациях IT-отрасли, и также такие же вносы будут взиматься в организациях в области реинжиниринга [1].

Одной из серьезных проблем российской экономики является недостаток финансовых ресурсов, однако увеличение налоговой нагрузки на ряд субъектов экономики в настоящий момент времени представляется нецелесообразным [3]. Более важным аспектом в современных условиях выступает поддержка государством малого и среднего бизнеса, так как именно данная категория субъектов хозяйствования больше подвержена экономическим рискам. В первую очередь это касается изменений в определении самого понятия малое, среднее предприятия. Так количественные критерии были увеличены в 2 раза, теперь микропредприятие – то организация с выручкой до 120 млн руб., малое предприятия – до 800 млн руб., среднее предприятие – до 2 млрд руб. Это приводит к тому, что большее количество предприятий сможет претендовать на льготы и субсидии.

Основные изменения в налоговой системе в рамках поддержки малого предпринимательства коснутся совершенствования систему применения специальных налоговых режимов. Увеличены пороговые размеры доходов, позволяющие субъектам малого предпринимательства использовать специальные налоговые режимы до 120 млн рублей, а также повышен предельный размер стоимости основных средств, позволяющих переходить на специальные налоговые режимы.

Организации получили право применения налоговых вычетов при использовании единого налога на вмененный доход и патентной системы налогообложения в части расходов по приобретению контрольно-кассовой техники нового образца. Кроме этого еще на три года до 31 декабря 2020 года продлено действие единого налога на вмененный доход, который планировалось отменить с 1 января 2018 года. Регионам Российской Федерации было предоставлено дополнительное право уменьшать налоговые ставки по единому налогу на вмененный доход с 15 до 7,5%, а при использовании упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения доходы снижать ставку с 6% до 1%. Поскольку данные режимы налогообложения являются наиболее распространенными среди предпринимателей и субъектов малого предпринимательства, то ожидается что ими смогут воспользоваться до 3,5 млн субъектов хозяйствования.

Облегчается и процедура регистрации индивидуального предпринимателя в рамках режима «одного окна», кроме этого приосуществлении деятельности в области производства бытовых и социальных услуг предусматриваются налоговые каникулы сроком на три года, что позволит небольшому предприятию не разориться в первые наиболее сложные годы становления бизнеса [2].

Кроме непосредственно налоговых преференций предусматриваются также меры по поддержки отдельных отраслей:

- на государственную поддержку сельского хозяйства;

- субсидирование расходов на приобретение сельскохозяйственной техники отечественного производства;

- государственную поддержку авиаперевозчиков и производства гражданских воздушных судов.

В целом затраты Правительства на реализацию антикризисных налоговых мер составят по предварительным оценкам 2,3 трлн руб. и они будут способствовать развитию бизнеса, снижению безработицы и инфляции в стране.

Однако несмотря на очевидные налоговые послабления государство планирует ужесточить контроль за укрывательство от уплаты налогов. Так штрафы за занятие бизнесом без государственной регистрации планируется увеличить в 10 раз, размер штрафа оставит от 30 до 50 тыс. рублей, в то время как в настоящее время размер штрафов колеблется от 500 до 2000 рублей. Кроме этого в проекте закона предусматривается также конфискация изготовленной продукции, сырья, орудий производства у незаконно действующих предпринимателей.

Кроме этого предлагается усилить ответственность работодателей за нарушения, допускаемые в части оплаты труда, выражающиеся в несвоевременной выплате заработной платы. При этом по итогам 2015 года данное нарушение составляет около 20% от общего количества нарушений, выявляемых Рострудом. По состоянию на 1 января 2016 года задолженность по заработной плате превысила 2,5 млрд руб. В случае невыплаты заработной платы бюджет недополучает 13% налога на доходы физических лиц. Размер штрафа предлагается повысить до 50–100 тыс. руб. на организацию и 10–30 тыс. руб. на директора организации. Компенсация работнику за невыплаченную заработную плату увеличивается с 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки до 1/150 ставки рефинансирования. При этом увеличивается срок в течение которого работник может пожаловаться на невыплат заработной платы с 3 месяцев до одного года.

В целях совершенствования и уплаты налогов на финансовых рынках предусмотрен ряд мероприятий, реализуемых в соответствии с «дорожной картой», которые должны привести к ускорению развития российской финансовой индустрии, позволит ускорить инвестиционную и деловую активность и следовательно повысить долгосрочную устойчивость финансовой системы Российской Федерации.

Мероприятия предусматриваются по следующим основным направлениям:

- сокращение расходов времени на сдачу налогоплательщиком налоговой отчетности;

- оптимизация взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов;

- упрощение налогового учета и дальнейшее его сближение с бухгалтерским учетом;

- развитие и совершенствование электронного документооборота;

- совершенствование системы специальных налоговых режимов [4].

Каждое направление содержит конкретный комплекс мероприятий, в качестве основных результатов реализации заявленных мероприятий станут:

- увеличение эффективности ведения бизнеса за счет использования информационных ресурсов ФНС России;

- разработка и организация деятельности института предварительного налогового разъяснения;

- снижение расходов на налоговое администрирование путем совершенствования методик проведения налоговых проверок, введения новых форм работы с налогоплательщиками, уменьшение количества судебных споров;

- за счет применения института налогового консультирования уменьшение рисков налогоплательщиков;

- уменьшение количества ошибок правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль за счет сближения налогового и бухгалтерского учета;

- сокращение документооборота за счет внедрения электронных форм.

Реализация мероприятий «дорожной карты» должна повысить прозрачность правоприменения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и облегчить систему налогового администрирования.

Кроме того, предполагается, что успешная реализация полного комплекса мер позволит России подняться в рейтинге Doing Business по показателю «Налогообложение» до 50 места к 2018 году.

Таким образом можно отметить, что планируемый пакет изменений в налоговое законодательство с одной стороны, предоставляет больше льгот для развития малого и среднего бизнеса, с другой стороны, ужесточает наказание за нарушения, которые могут использоваться руководителями организации для незаконного получения дополнительных финансовых ресурсов. Таким образом, достигается сбалансированность между ужесточением требований к нарушителям налогового законодательства и облегчение налоговой нагрузки по отношению к наиболее уязвимым субъектам хозяйствования.

Заключение

Налоговый учет и бухгалтерский учет, которые противоречат друг другу, и в тоже время дополняют друг друга, обязали налогоплательщиков-организации вести два учета, что повысило затраты на их видение.

Но налоговый учет отменять нельзя, а уж тем более и бухгалтерский. Так как бухгалтерский учет способен дать объективную картину финансового состояния дел. Без этой информации не возможно эффективно управлять организацией.

Цели формирования финансовых учетов на предприятии отличаются друг от друга. Бухгалтерский учет должен предоставлять исчерпывающую информацию об экономической деятельности фирмы. Основными пользователями формируемой информации выступают руководители и учредители организации. Полученные данные позволяют в дальнейшем принимать оптимальные управленческие решения, направленные на дальнейшее развитие субъекта. Нередко бухгалтерской отчетностью интересуются и сторонние лица: инвесторы, контрагенты, кредиторы и прочие.

Налоговый учет необходим для контроля государственных органов за полнотой начисления и уплатой налогов. В расчет берутся лишь операции, участвующие в формировании налогооблагаемой базы. 

Основные различия бухгалтерского и налогового учета происходят по причине их нормативного регулирования. Бухучет подчиняется Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ и прочим законодательным актам. Основным же регулятором деятельности в части налогового учета является НК РФ и иные налоговые положения.

В результате разных подходов к формированию и учету перечисленных операций в организациях возникают разницы между учитываемыми показателями. Отличия могут быть как незначительными, например, в случае определения стоимости поступивших товаров, так и существенными, как при определении производственных расходов.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2015) // [Электрон. ресурс] // Консультант Плюс. – URL: http://www.consultant.ru/online, свободный. – Загл. с экрана. – (Дата обращения 17.02.2016).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.01.2016) // [Электрон. ресурс] // Консультант Плюс. – URL: http://www.consultant.ru
3. Федеральный закон от 06 декабря 2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 04.11.2014 № 344-ФЗ) [Электрон. ресурс] // Консультант Плюс. – URL: http://www.consultant.ru
4. Приказ Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 №94н(ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению». – URL: http: // www. consultant.ru  
5. Приказ Минфина Российской Федерации от 06.07.1999 №43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). – URL: http: // www. consultant.ru (дата обращения: 24.10.2014)
6. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) "О бухгалтерском учете"
7. Бобров В.Н. Налоговое планирование и его роль в развитии предприятий малого предпринимательства / В.Н. Бобров // Современная наука: актуальные проблемы теории и практики. Серия Экономика и право. – 2015. – №5–6. – С.
8. Корниенко Е.Л. Бюджетно-налоговый механизм в государственной политике антиуиклического регулирования экономики в Российской Федерации / Е.Л. Корниенко // Актуальные вопросы современной науки. – 2015. – №44–2. – С. 64–77
9. Симонова Н.Ю. Теоретические и практические аспекты использования единого налога на вмененный доход в Российской Федерации / Н.Ю. Симонова // Вестник Сибирского института бизнеса и информационных технологий. – 2014. – №1 (9). – С. 25–2
10. Тюнин А.И. Налоговая политика Российской Федерации как фактор государственного регулирования экономики: проблемы и перспективы / А.И. Тюнин, И.А. Скоробренко // Наука. – 2016. – №2. – С. 110–113.
11. Федосова Т.В. Бухгалтерский учет / Т.В. Федосова. - Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2013. - 240 с
12. Разница между бухгалтерским и налоговым учетом: доходы и расходы // Клерк - 2015. - № 12
13. Особенности налоговой отчетности – URL: http://pnalog.ru/. – (Дата обращения 15.02.2016)
14. Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета - URL: http://pnalog.ru/. - (Дата обращения 10.02.2016).
15. Какие организации обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет // Главбух - 2015. - № 5
16. Бухгалтерский учет: Консультант бухгалтера. Понятие и классификация объектов основных средств. №10.-М., сентябрь 2014 г.
17. Верещагин С.А., Созонов С.Б. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Информцентр ХХI века, 2013 г.
18. Пешкова Т. В. Развитие налогового учета в Российской Федерации // Молодой ученый. — 2015. — №3. — С. 489-491.. / (Дата обращения: 2017-11-30)

Интернет - ресурсы:

1. 1.<http://www.gks.ru> - Официальный сайт Росстата
2. .<http://www.minfin.ru> - Официальный сайт Министерства финансов РФ.
3. .<http://www.nalog.ru> - Официальный сайт Федеральной налоговой службы России
4. Журнал «Налоги и платежи <http://www.nalogi.com.ru>»- <http://www.nalogi.com.ru/>
5. .Журнал «Налоговый вестник» <http://www.nalvest.com> -http://www.nalvest.com/
6. .Журнал «Российский налоговый курьер» - <http://www.rnk.ru>

Приложения

Таблица 1

Порядок признания доходов и расходов в строительном производстве

┌──────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────┬─────────────────────────┐

│Методы определения финансового результата │ Бухгалтерский учет │ Налоговый учет │

│ ├───────────┬─────────────┼────────────┬────────────┤

│ │ Доходы │ Расходы │ Доходы │ Расходы │

├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤

│Доход по стоимости по мере их готовности │ + │ + │ + │ + │

├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤

│Доход по стоимости объекта строительства │ - │ + (*) │ + │ + │

├──────────────────────────────────────────────┴───────────┴─────────────┴────────────┴────────────┤

│ *(1) Прямые затраты формируют незавершенное производство в строительстве, косвенные расходы - │

│списываются в соответствии с учетной политикой (на финансовые результаты или включаются в состав│

│прямых затрат пропорционально базам распределения). │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Таблица 2

Расчеты строительного подряда на строительство завода по
изготовлению пластмасс

┌────────────────┬────────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────┐

│Строительные │ Бухгалтерский учет │ Налоговый учет │

│договора ├─────────────┬────────────┬─────────────┼─────────────┬─────────────┬────────────┤

│ │ Доходы │ Расходы │ Финансовый │ Доходы │ Расходы │ Финансовый │

│ │ │ │ результат │ │ │ результат │

├────────────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────┼────────────┤

│Строительство │ 20 338 983 │ 19 500 000 │ 838 983 руб.│ 20 338 983 │ 19 500 000 │ 838 983 │

│цеха N 1 │ руб. │ руб. │ │ руб. │ руб. │ руб. │

├────────────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────┼────────────┤

│Строительство │ 0 руб. │ 5 000 000 │ Убыток │ 57 600 000 │ 43 000 000 │ 14 600 000 │

│завода пластмасс│ │ руб. │ 5 000 000 │ руб. │ руб. │ руб. │

│ │ │ │ руб. │ │ │ │

├────────────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────┼────────────┤

│Итого │ 20 338 983 │ 24 500 000 │ Убыток │ 77 938 983 │ 62 500 000 │ 15 438 983 │

│ │ руб. │ руб. │ 4 161 017 │ руб. │ руб. │ руб. │

│ │ │ │ руб. │ │ │ │

└────────────────┴─────────────┴────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────┴────────────┘