Ответственность банков за неисполнение решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам

Содержание:

Введение

Положения об ответственности банка за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика появились в налоговом законодательстве 1 января 1999 г., когда вступила в силу часть первая НК РФ.

Соответствующая норма получила закрепление в ст. 134 Кодекса, формулировка которой изначально была весьма несовершенна, из-за чего уже летом 1999 г. она претерпела первые изменения. В судебной практике преимущественно возникали проблемы, связанные с приостановлением операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке по основанию, предусмотренному п. 3 ст. 76 НК РФ, т.е. в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока. В свою очередь, ст. 134 НК РФ ограничивала максимальный размер штрафа, применяемого к банку, суммой задолженности налогоплательщика.

Поскольку эта сумма на момент принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в связи с непредставлением последним налоговой декларации объективно не могла быть известна налоговому органу, применение ответственности к банку, не исполнившему такое решение, становилось невозможным.

Ввиду этого Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" был установлен фиксированный размер штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ, - 10 тыс. руб. (впоследствии увеличенный до 20 тыс.^[1]). В настоящее время данная статья дополнена следующим содержанием штрафа - в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 тысяч рублей.

Он был рассчитан именно на те ситуации, когда задолженность у налогоплательщика отсутствовала, что для целей привлечения к ответственности по ст. 134 НК РФ возможно лишь тогда, когда основанием для приостановления операций по счету явилось непредставление налоговой декларации. При наличии задолженности размер штрафа по-прежнему выражается в процентном отношении к перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика сумме.

В то же время далеко не все проблемы, связанные с применением ст. 134 НК РФ, утратили свою актуальность после 1 января 2009 г. Так, возникает вопрос о правовой природе ответственности, предусмотренной данной статьей. Обладает ли она достаточной спецификой для того, чтобы претендовать на роль особой, налоговой, ответственности в сравнении с ответственностью административной? Не свидетельствует ли об этом особый порядок исчисления штрафа? Наконец, очень важно определить, какая задолженность налогоплательщика должна приниматься во внимание при привлечении банка к ответственности по ст. 134 НК РФ - реально существующая или установленная налоговым органом, вынесшим решение о приостановлении операций по счету.

Внесение изменений в НК РФ в части ответственности банка за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика было продиктовано еще и следующим обстоятельством. Взыскание штрафа в размере 20% от перечисленной суммы, разумеется, не во всех случаях могло повлечь полное восстановление имущественных потерь публичного субъекта. Решение проблемы (по крайней мере, по мысли законодателя) было найдено: с 1 января 2007 г. налоговым органам было предоставлено право предъявления в арбитражные суды исков о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ (абз. 3 подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ в ред. от 27.07.2006).

1. Правовая природа ответственности банков за неисполнение требований налогового органа

Разграничение ответственности, предусмотренной НК РФ, и административной ответственности на сегодняшний день вызывает острые дискуссии в доктрине налогового и административного права. В самом общем виде все позиции, которые высказываются в литературе и решениях КС РФ относительно правовой природы ответственности, предусмотренной НК РФ, можно свести к трем основным подходам:
1) такая ответственность по своим сущностным признакам является разновидностью административной ответственности^[2];
2) ответственность, предусмотренная НК РФ, представляет собой самостоятельный вид юридической ответственности^[3](как вариант - разновидность финансовой ответственности)^[4];
3) ответственность, предусмотренная НК РФ, неоднородна, определение ее правовой природы зависит от конкретного состава налогового правонарушения^[5]

В науке административного права административная ответственность характеризуется как особый вид юридической ответственности, которая выражается в применении в рамках административной юрисдикции (во внесудебном порядке) уполномоченным органом административного взыскания к лицу, совершившему административное правонарушение. Ее основополагающим признаком выступает публично-правовой характер, проявляющийся в том, что размер применяемых санкций напрямую не связан с размером причиняемого вреда, а зависит от характера и степени общественной опасности правонарушения. Иначе говоря, административная ответственность носит карательный, а не компенсационный характер, что имеет определяющее значение для целей отграничения от гражданско-правовой ответственности, нацеленной в первую очередь на возмещение потерь, возникших в имущественной сфере потерпевшего. В связи с этим следует оценить и представленные в литературе подходы к правовой природе ответственности, предусмотренной НК РФ.

Вопрос о характере ответственности, предусмотренной НК РФ (на тот момент - Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), впервые встал перед КС РФ еще в середине 1990-х гг.

В Постановлении от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" КС РФ однозначно указал на то, что "взыскание различного рода штрафов, по существу, выходит за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а «карательный характер» и являются наказанием за налоговое правонарушение. Впоследствии эта позиция была неоднократно воспроизведена в других постановлениях КС РФ^[6]

Такой бескомпромиссный подход высшего суда был подвергнут резкой критике в литературе^[7]. Вероятно, поэтому спустя почти 10 лет КС РФ был вынужден отступить от своей позиции, указав на то, что "ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации)"

К чему же сводились основные аргументы противников первоначальной позиции Конституционного Суда? Прежде всего речь шла о том, что значительное число правонарушений в налоговой сфере (в основном неуплата или неполная уплата сумм налога в результате неправомерных действий) напрямую влечет имущественные потери у публичного субъекта. Для их восполнения предусмотрено начисление пеней, компенсационный характер которых признает и КС РФ, и подавляющее большинство исследователей. Пени выступают своего рода аналогом ст. 395 ГК РФ (проценты за неправомерное пользование чужими денежными средствами) для налоговых правоотношений. Вместе с тем следует признать, что они отнюдь не во всех случаях могут покрыть имущественный ущерб, причиненный государству в результате неуплаты налога.

В гражданском законодательстве по общему правилу предусматривается возмещение убытков в полном объеме (ст. 15 ГК РФ), причем ст. 395 ГК РФ отдельно подчеркивает, что в случае, если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании п. 1 данной статьи, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму. Однако в налоговых отношениях, как будет показано далее, перечисленные гражданско-правовые нормы применены быть не могут. Поэтому трудно не согласиться с тем, что штрафные санкции, применяемые за правонарушения, непосредственно связанные с недополучением государством налогов и сборов либо создающие непосредственную угрозу такого недополучения, призваны гарантировать полное возмещение финансовых потерь, понесенных публичным субъектом.
В то же время важно отметить, что, несмотря на наличие элементов компенсационности, нельзя отрицать и карательный характер ответственности, применяемой в случае неуплаты или неполной уплаты налога.

На примере ст. 122 НК РФ можно убедиться, что размер штрафа не зависит от времени просрочки, однако варьируется в зависимости от формы вины. Таким образом, специфика ответственности за отдельные виды предусмотренных налоговым законодательством нарушений состоит именно в компенсационно-карательном характере^[8], что и отличает ее от иных видов юридической ответственности, прежде всего административной.

Итак, действительно ли ответственность банка за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика обладает описанной выше спецификой?

С одной стороны, продолжая логику КС РФ, следует признать, что правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 134 НК РФ, создает непосредственную угрозу недополучения государством налогов и сборов ввиду того, что его совершение может привести к невозможности взыскания недоимки, задолженности по штрафам и пеням с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ. Казалось бы, на вывод о компенсационном характере данной ответственности наводят и правила исчисления штрафа, аналогичные тем, что предусмотрены в случае неуплаты налога самим налогоплательщиком (ст. 122 НК РФ). Вероятно, изначально и можно было проследить стремление законодателя придать штрафной санкции, предусмотренной ст. 134 НК РФ, компенсационный характер, на что указывала, в частности, И.И. Воронцова^[9], однако на сегодняшний день наделение налоговых органов правом предъявления исков к банкам о возмещении ущерба, причиненного неправомерным списанием денежных средств со счета налогоплательщика, свидетельствует об обратном.

Хотя, на мой взгляд, ответственность банка по ст. 134 НК РФ еще до внесения соответствующих изменений в ст. 31 НК РФ носила исключительно карательный характер по следующим причинам.

Прежде всего, состав правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ, сконструирован как формальный. Это означает, что размер санкции не зависит от того, наступили ли вредные последствия в имущественной сфере потерпевшего (в данном случае потерпевшим фактически является публичный субъект). Объяснить особый подход законодателя к исчислению штрафа можно и тем, что общественная опасность правонарушения возрастает по мере увеличения неправомерно перечисленной суммы. Законодательство об административных правонарушениях, равно как и уголовное законодательство, также знает немало примеров, когда размер применяемого к правонарушителю штрафа увязывается с размером реально или потенциально причиняемого нарушением вреда. Кроме того, кредитную организацию и публичный субъект в рассматриваемой ситуации связывают хотя и налоговые, но не имущественные, а организационные отношения, поскольку обязанность банка по приостановлению операций по счету лишена непосредственно имущественного содержания. Объектом такого правонарушения являются отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения, поэтому привлечение банка к ответственности по ст. 134 НК РФ не поставлено в зависимость от причинения ущерба публичному субъекту. Точно так же не имеет правового значения уверенность представителей банка в отсутствии задолженности у налогоплательщика. Если банк (в лице его должностных лиц) осознает (или должен осознавать), что он действует вопреки предписанию налогового органа, подлежащему в силу прямого указания п. 6 ст. 76 НК РФ безусловному исполнению, то имеются все основания для признания его виновным в совершении указанного правонарушения (ст. 110 НК РФ).

Согласиться с позицией о компенсационной направленности ответственности, предусмотренной ст. 134 НК РФ, трудно еще и потому, что в силу п. 2 ст. 46 Бюджетного кодекса (БК) РФ распределение сумм денежных взысканий за нарушение законодательства о налогах и сборах между бюджетами бюджетной системы РФ осуществляется по различным нормативам в зависимости от того, идет ли речь о суммах штрафов, исчисляемых исходя из сумм налогов (сборов), предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, либо о суммах штрафов, предусмотренных иными статьями НК РФ, причем к числу последних законодатель прямо относит ст. 134 НК РФ, несмотря на то что сумма штрафа по ней исчисляется исходя из суммы налога. Если в отношении первой группы нарушений (ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ) суммы штрафов зачисляются в бюджеты бюджетной системы РФ по нормативам отчислений, установленным бюджетным законодательством РФ применительно к соответствующим налогам, то в отношении второй (все прочие нарушения, предусмотренные НК РФ, в том числе ст. 134)^[10]они распределяются между федеральным бюджетом (по нормативу 50%) и бюджетами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения по местонахождению органа или должностного лица, принявшего решение о наложении штрафа (также по нормативу 50%). Иными словами, возможна ситуация, когда налоговый орган принимает решение о приостановлении операций по счету в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, доходы от которого в полном объеме подлежат зачислению в региональный бюджет, в то время как сумма штрафа, взыскиваемая с банка в случае неисполнения им такого решения, будет зачислена в другие бюджеты. Симптоматично, что суммы денежных взысканий за нарушение законодательства о налогах и сборах (за исключением ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) и суммы штрафов за административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренные КоАП РФ (п. 3 ст. 46 БК РФ), распределяются между бюджетами бюджетной системы РФ по одинаковым нормативам. В результате в действующем законодательстве окончательно утрачивается логика в разграничении административной ответственности и ответственности, предусмотренной НК РФ.

Таким образом, ответственность банка, предусмотренная ст. 134 НК РФ, лишена той специфики, которая позволяла бы говорить о ее особом компенсационно-карательном характере. С точки зрения правовой природы, она представляет собой разновидность административной ответственности, а это означает, что исследуемый состав правонарушения в соответствии с ч. 1 ст. 1.1 КоАП РФ подлежит включению в этот Кодекс.

1. Практические проблемы применения ст. 134 НК РФ

Как отмечалось выше, наказание за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ, устанавливается в процентном отношении к перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика сумме - 20% от нее, но не свыше суммы задолженности. Кроме того, установлен фиксированный размер штрафа, который взыскивается при отсутствии суммы задолженности и на сегодняшний день составляет 20 тыс. руб. В состав упомянутой задолженности, свыше которой не может быть назначен размер штрафа за совершение предусмотренного указанной нормой правонарушения, ВАС РФ включает не только сумму недоимки, но и сумму пеней, штрафа (п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). В связи с этим следует поставить вопрос о том, возможно ли в принципе взыскание штрафа в размере всей суммы задолженности. Для ответа на него необходимо обратиться к положениям ст. 76 НК РФ, которая устанавливает правила, за нарушение которых и предусмотрена ответственность в ст. 134 НК РФ.

Статья 76 НК РФ допускает принятие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке при наличии одного из следующих оснований:

1) в случае вынесения решения о взыскании налога в целях обеспечения исполнения такого решения (п. 2 ст. 76 НК РФ);

2) в случае непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ);

2.1) в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией установленной п. 5.1 ст. 23 НК РФ обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган. Срок на принятие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в связи с непредставлением последним налоговой декларации ограничен тремя годами со дня истечения срока, установленного подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ (п. 3 ст. 76 НК РФ);

3) в случае вынесения решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в целях обеспечения исполнения такого решения (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Применительно к последнему случаю закон прямо указывает на то, что приостановление операций по счетам в банке допустимо только "в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог)" в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ. Если операции по счету приостановлены в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, то расходные операции по этому счету прекращаются в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций по счету. При этом такая сумма, очевидно, не может определяться налоговым органом произвольно и должна соответствовать сумме задолженности, поскольку целью приостановления операций по счетам налогоплательщика является обеспечение исполнения последним налоговой обязанности. Отметим также, что приказами ФНС России утверждена форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств, предполагающая обязательное указание суммы, подлежащей взысканию, и именно в пределах этой суммы банк обязан приостановить операции по счету налогоплательщика^[11].

Наконец, если такое решение принято в связи с непредставлением налоговой декларации, то сумма задолженности будет равняться нулю, а на этот случай в законе предусмотрен фиксированный размер штрафа. Возникает закономерный вопрос: каков смысл включать в ст. 134 НК РФ положение о том, что размер штрафа не может превышать сумму задолженности?

Для наглядности рассмотрим следующую ситуацию. У банка имеется решение налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика N 1. Остаток на этом счете составляет 100 млн. руб. Задолженность налогоплательщика, указанная в решении о приостановлении, составляет 50 млн. руб. После получения решения налогового органа банк перечисляет по поручению налогоплательщика 60 млн. руб. контрагенту последнего. Означает ли это, что с банка будет взыскано 12 млн. руб.? Буквальное толкование ст. 134 НК РФ может привести именно к такому выводу. Однако в описанной ситуации 50 млн. руб. банком были перечислены правомерно, и только 10 млн. - в нарушение решения налогового органа о приостановлении операций по счету. Поэтому привлечение банка к ответственности возможно лишь в части 10 млн., т.е. в размере 20% от неправомерно перечисленной суммы, которая соответствует сумме задолженности. Отсюда следует, что вопреки п. 22 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57 максимальный размер штрафа по ст. 134 НК РФ равен не сумме задолженности, а 20% от нее. В этой части формулировка ст. 134, на наш взгляд, нуждается в уточнении.
Итак, из взаимосвязанного толкования ст. 76, подп. 2 п. 10 ст. 101 и ст. 134 НК РФ вытекает, что размер штрафа, взыскиваемого с банка в случае неисполнения решения налогового органа о приостановлении операций по счету, не может превышать 20% от суммы задолженности, в которую включается сумма недоимки, пеней и штрафа. В связи с этим становится актуальным вопрос о том, какая сумма задолженности должна приниматься во внимание при привлечении банка к ответственности по ст. 134 НК РФ. На этот счет есть два противоположных подхода: один преобладает в практике налоговых органов, другой - в практике арбитражных судов. Первые, как правило, руководствуются правовой позицией, выраженной в письме Минфина России, согласно которой под суммой задолженности для целей ст. 134 НК РФ понимается сумма, подлежащая взысканию, указанная в решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации. В свою очередь, судебная практика исходит из того, что размер штрафа должен определяться на основе фактической задолженности налогоплательщика перед бюджетной системой.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.01.2015 по делу N А65-2362/2013 суд пришел к выводу о том, что "под задолженностью понимается сумма недоимки налогоплательщика перед бюджетом, имеющаяся у него на день получения решения о приостановлении операции по счетам и доказанная налоговым органом".

При этом суд руководствовался п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика. В других решениях также со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ арбитражные суды указывают, что если на момент перечисления средств по поручению налогоплательщика задолженность у последнего фактически отсутствовала, то банк не может быть привлечен к ответственности по ст. 134 НК РФ. При таком подходе еще сильнее улучшается положение банка, однако есть ли для этого основания?

В настоящей работе уже подчеркивалось, что состав рассматриваемого правонарушения сконструирован как формальный, а следовательно, наступление или ненаступление вредных последствий в имущественной сфере публичного субъекта не играет никакой роли для целей привлечения к ответственности по ст. 134 НК РФ.

В силу нейтральности статуса банка как субъекта налоговых отношений он не уполномочен проверять законность решения налогового органа о приостановлении операций по счету, а значит, и подвергать сомнению приведенную в нем сумму задолженности. Неправомерно перечисляя денежные средства по поручению налогоплательщика, банк (в лице его должностных лиц) осведомлен о том, какая сумма задолженности установлена налоговым органом, и осознает, что степень общественной опасности его действий обусловлена указанной суммой. Более того, банку никогда не может быть доподлинно известен реальный размер задолженности налогоплательщика, поэтому он должен ориентироваться на ту сумму, которая указана в решении о приостановлении операций по счету. Может оказаться и так, что фактическая сумма задолженности превышает ту, что была установлена налоговым органом. В этом случае п. 7 ст. 3 НК РФ, ссылка на который содержится в большинстве проанализированных нами судебных решений, окажется неприменим и судам придется исходить из суммы задолженности, указанной в решении о приостановлении операций по счету.

Позиция о том, что при привлечении банка к ответственности должна учитываться фактическая сумма задолженности, не выдерживает критики еще и по следующей причине. Предположим, налогоплательщик не обжалует решение налогового органа о привлечении его к ответственности за неуплату налога, в то время как банк не согласен с той суммой задолженности, которая указана в решении о приостановлении операций по счету и исходя из которой исчислен штраф по ст. 134 НК РФ. Следуя логике арбитражных судов, можно прийти к выводу, что размер санкции в отношении банка будет зависеть от действий налогоплательщика по обжалованию решения о привлечении к ответственности, поскольку в силу положений НК РФ сам банк лишен права оспаривать сумму задолженности, установленную налоговым органом.

Таким образом, толкование, которым на сегодняшний день руководствуется судебная практика, на мой взгляд, подрывает принцип правовой определенности, и более правильной представляется позиция, изложенная в названном письме Минфина России.

Необходимо также осветить и ситуацию открытия налогоплательщику новых счетов при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счету. Такое деяние банка напрямую противоречит п. 12 ст. 76 НК РФ и в первую очередь влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 132 НК РФ. Кроме того, как справедливо указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.05.2009 N 12953/08 по делу N А32-16413/2006-60/338, "из анализа пунктов 1, 5, 9 статьи 76 Кодекса следует, что приостановление операций по счетам налогоплательщика распространяется и на счета, открытые банком в нарушение правила, изложенного в пункте 9 названной статьи". Поэтому привлечение банка к ответственности по ст. 134 НК РФ в случае списания средств с незаконно открытого счета налогоплательщика является правомерным. Иное толкование создавало бы лазейку для массового обхода предписаний налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков и тем самым существенно нарушало баланс публичного и частного интересов, особенно с учетом того, что размер денежных взысканий, предусмотренных ст. 132 НК РФ, чаще всего оказывается гораздо ниже размера штрафа по ст. 134 НК РФ и едва ли может оказать серьезное воздействие на банк в целях предупреждения совершения им столь опасного для бюджетной системы правонарушения.

1. Проблемы гражданско-правовой ответственности банка перед публичным субъектом.

Сформулированный ранее вывод об исключительно карательном характере ответственности, предусмотренной ст. 134 НК РФ, закономерным образом приводит к необходимости разработки механизмов, которые позволили бы публичному субъекту в полной мере компенсировать потери, понесенные им в результате неисполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, тем более что эти потери подчас могут быть весьма значительными. В качестве такого инструмента на сегодняшний день законодатель рассматривает предъявление налоговым органом иска о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика. Как обязательное условие удовлетворения иска указана невозможность взыскания налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ, при этом невозможность взыскания должна находиться в причинно-следственной связи с неправомерными действиями банка по списанию денежных средств (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Возникает вопрос: какими нормами материального права должен руководствоваться суд при рассмотрении споров о возмещении вреда, возникающих между банком и публичным субъектом? В отсутствие специальных норм, регулирующих данные отношения в налоговом законодательстве, очевидно, должны применяться нормы о деликтной ответственности, закрепленные в главе 59 ГК РФ. По этому пути идет и судебная практика^[12]. Необходимость указания на возможность предъявления такого иска именно в НК РФ вытекает из ч. 1 ст. 53 АПК РФ, согласно которой государственные органы вправе обращаться в арбитражный суд в защиту публичных интересов только в случаях, предусмотренных федеральным законом.

Подобное решение законодателя лишь на первый взгляд кажется логичным, в действительности оно абсолютно нежизнеспособно и совершенно не вписывается в систему правового регулирования соответствующих отношений.

Применение гражданско-правового инструментария для защиты имущественного интереса публичного субъекта в случае нарушения банком организационной налоговой обязанности по приостановлению операций по счетам налогоплательщика ставит не только вопрос о принципиальной допустимости такого подхода с конституционных позиций (его рассмотрение имеет, скорее, теоретическое значение и выходит за рамки настоящей статьи), но также и несколько более частных вопросов. Наиболее интересными из них представляются следующие:

1) как определить размер убытков, причиненных публичному субъекту в результате неправомерных действий банка, охватывающихся составом ст. 134 НК РФ;

2) как установить причинно-следственную связь между данными действиями банка и возникновением на стороне публичного субъекта убытков.

Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме (в соответствии с п. 2 ст. 124 ГК РФ к публично-правовым образованиям применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов). Между тем подсчитать размер реального ущерба и упущенной выгоды в случае недопоступления сумм налога в бюджетную систему практически невозможно, поскольку в силу действия принципа общего совокупного покрытия расходов доходами (ст. 35 БК РФ) денежные средства, поступившие в бюджет, обезличиваются, как бы растворяясь в общей массе доходов.

Являясь универсальным публичным фондом денежных средств, бюджет призван обеспечить реализацию всех задач и функций публичной власти. Непредпринимательский характер деятельности государства и служебное, обусловленное конституционно значимыми целями предназначение государственной казны исключает возможность определения ущерба (как реального, так и упущенной выгоды) исходя из сумм, которые не поступили от налогоплательщика в бюджет. Только недостижение государством стоящих перед ним целей делает возможной постановку вопроса о возникновении у него каких-либо убытков. Суммы налога, изъятые у конкретного налогоплательщика, могут быть направлены одновременно и на оплату товаров (работ, услуг) по государственным контрактам, и на социальное обеспечение населения, и на погашение государственного долга, могут быть отложены в Резервный фонд, Фонд национального благосостояния и др. Неисполнение расходных обязательств, в свою очередь, влечет для публичного субъекта необходимость возмещения убытков получателям соответствующих публичных услуг (в частности, в связи с несвоевременной оплатой товаров (работ, услуг) по государственному (муниципальному) контракту, вызванной недостаточностью средств на счете соответствующего бюджета бюджетной системы, со стороны контрагентов к публичному субъекту могут быть предъявлены требования о взыскании неустойки), нехватка средств для реализации инвестиционных проектов может привести к возникновению упущенной выгоды у публичного субъекта и т.п. В таких условиях даже приблизительное определение размера ущерба, причиненного публичному субъекту вследствие неуплаты или неполной уплаты налога, становится весьма затруднительным.

Исходя из этого, законодатель ввел специальный механизм компенсации потерь, понесенных публичным субъектом в результате несвоевременного исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности, который складывается из начисления налогоплательщику пеней по ст. 75 НК РФ и привлечения его к ответственности по ст. 122 НК РФ. При этом законодатель в подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ не предоставляет налоговым органам право предъявлять иски о возмещении ущерба, причиненного государству (муниципальному образованию), к налогоплательщикам в ситуациях неисполнения ими своих налоговых обязанностей. В такой ситуации неясно, почему для случаев недопоступления денежных средств в бюджетную систему по вине банка, неправомерно списавшего их со счета налогоплательщика, было сделано столь неоправданное исключение.
Верховный Суд на основании п. 5 ст. 393 ГК РФ дал разъяснения, согласно которым в удовлетворении требования о возмещении убытков не может быть отказано только на том основании, что их точный размер невозможно установить, и в этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению (абз. 2 п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25, п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7).

Однако они не могут быть применены к рассматриваемой ситуации, поскольку размер убытков нельзя установить не только точно, но и в принципе.

Кроме того, конкретная просрочка в исполнении публичным субъектом обязательств по, скажем, государственному (муниципальному) контракту может быть вызвана как неправомерными действиями отдельно взятого банка, так и, с равной долей вероятности, действиями других лиц: налогоплательщиков, налоговых агентов, должников в обязательствах с участием публичного субъекта. Публичный субъект никогда не сможет доказать, что недопоступление суммы налога в бюджетную систему повлекло возникновение у него убытков в результате неправомерных действий конкретного банка, выступающего ответчиком по соответствующему иску.

Отмечу, что формулировка «возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе в результате неуплаты налога» встречается не только в ст. 31 НК РФ. В ст. 28.1 УПК РФ она фигурирует в качестве основания для прекращения уголовного преследования в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении налогового преступления. При этом в УПК РФ законодатель устанавливает неопровержимую презумпцию соответствия размера недоимки, пеней и штрафов (определяемого в соответствии с НК РФ) размеру ущерба, причиненного публичному субъекту. В данном случае использование термина «ущерб», строго говоря, некорректно, хотя бы потому, что ущерб - категория объективная и его размер, очевидно, не может зависеть от формы вины (а между тем в ст. 122 НК РФ установлен повышенный размер штрафа в случае умышленной неуплаты налога).

Как бы то ни было, применение названной нормы по аналогии исключено в силу прямого указания закона: ч. 2 ст. 28.1 УПК РФ дает понятие возмещения ущерба только «в целях настоящей статьи».

Подводя итог вышеизложенному, следует отметить, что идея о необходимости возмещения ущерба, причиненного публичному субъекту неправомерными действиями банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения им решения налогового органа о приостановлении операций по счету, в действующем законодательстве реализована крайне неудачно.

На мой взгляд, не вызывает сомнений, что положения об основаниях и порядке взыскания с банка такого ущерба, а также правила определения его размера должны быть закреплены в НК РФ, ибо специфика отношений, возникающих в случае причинения вреда бюджетной системе, объективно не позволяет распространить на них действие норм гражданского права.

Заключение

В данной курсовой работе мною были изучены основные проблемы современного законодательства в сфере ответственности банков за неисполнения решений налогового органа.

В заключении хотелось бы подвести итоги, сделав следующие выводы.

1.Не подлежит исполнению решение (постановление) о приостановлении операций по счетам, принятое (изданное) не уполномоченным государственным органом.

В соответствии с действующим законодательством государственными органами, уполномоченными принимать решения о приостановлении операций, являются налоговые и таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов, а также Федеральная служба по финансовому мониторингу, о чем указывалось выше.

2. Подлежат возврату без исполнения решения налоговых органов о приостановлении операций по счетам, которые не подпадают под определение счетов, изложенное в пункте 2 статьи 11 НК РФ.

Решения налоговых органов о приостановлении операций не распространяются на счета, которые не подпадают под определение счетов, изложенное в пункте 2 ста-тьи 11 НК РФ, согласно которому счета (счет) — расчетные (текущие) счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Примером счетов, на которые не может быть распространен режим приостановления операций, являются накопительные счета.

Согласно пункту 1.16 части I Правил бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утверждены Положе-нием Банка России от 05.12.2002 № 205-П), «кредитные организации имеют право открывать юридическим и физическим лицам (клиентам) на определенный срок накопительные счета на том же балансовом счете, на котором предполагается открытие расчетного счета для зачисления средств. Расходование средств с накопительных счетов не допускается. Средства с накопительных счетов по истечении срока перечисляются на оформленные в установленном порядке расчетные (текущие) счета клиентов. Накопительные счета не должны использоваться для задержки расчетов и нарушения действующей очередности платежей».

Также под определение счета, изложенное в пункте 2 статьи 11 НК РФ, не подпадают внутрибанковские счета, о которых указывалось выше.

3. Не подлежат исполнению решения о приостановлении операций по специальным счетам.

Следует отметить, что не все счета, которые подпадают под определение, изложенное в пункте 2 статьи 11 НК РФ, могут быть объектами приостановления операций. Так, по специальным счетам (специальные брокерские счета и специальные депозитарные счета), арест денежных средств на которых по обязательствам владельца счета — профессионального участника рынка ценных бумаг законом не допускается, по нашему мнению, не могут быть приостановлены операции.

4. Не подлежит исполнению банком решение о приостановлении операций по счетам клиента, признанного арбитражным судом банкротом.

В этом плане примечательно постановление Федерального арбитражного суда

Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 № Ф04-4026/2006(24130-А27-33)¹⁰, из которого следует, что банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 134 НК РФ за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам предприятия, признанного банкротом. Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что действия по взысканию задолженности по налогам и сборам, а также по приостановлению операций по счетам производились налоговой инспекцией в отношении предприятия после признания его банкротом и открытия конкурсного производства.

Согласно пункту 1 статьи 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» требования, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворяются вне очереди, однако в силу специального указания пункта 4 статьи 142 настоящего Федерального закона требования об уплате обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника (п. 47 Постановления Пленума ВАС РФ от 15.12.2004 № 29 «О некоторых вопросах практики применения Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)”»)¹¹.

Таким образом, арбитражный суд обоснованно пришел к выводу, что вопрос о взыскании с предприятия налогов должен решаться не налоговой инспекцией в безакцептном порядке, а конкурсным управляющим в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)».

Рассматривая возникший спор по существу, арбитражный суд также обоснованно исходил из того, что согласно пункту 8 части 1 статьи 126 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытия конкурсного производства снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения распоряжением имуществом должника.

Основанием для снятия ареста на имущество должника является решение суда о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства. Наложение новых арестов на имущество должника и иных ограничений распоряжения имуществом должника, не допускается.

Приостановление операций по счетам является ограничением распоряжения имуществом должника, следовательно, не могло быть принято банком к исполнению на стадии конкурсного производства как не соответствующее требованиям закона.

Арбитражный суд обоснованно пришел к выводу о том, что действия налоговой инспекции по принудительному взысканию с должника сумм недоимок по налогам, а также введение ограничений по проведению операций по счетам организации-банкрота осуществлены с нарушением норм гражданского права Российской Федерации, вследствие чего оснований для привлечения банка к ответственности по статье 134 НК РФ не имеется.

5. Подлежит возврату без исполнения решение о приостановлении операций по счету клиента, если такое решение не соответствует установленной нормативными правовыми актами форме.

Так, решение налогового органа о приостановлении операции должно приниматься по форме, утвержденной Приказом ФНС от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@ (приложение № 4 к Приказу ФНС), решение таможенного органа — по форме, утвержденной Приказом ГТК РФ от 03.06.2002 № 567 (приложение № 1 к Приказу ГТК РФ), постановление Федеральной службы по финансовому мониторингу о приостановлении операций с денежными средствами и иным имуществом — по форме приложения 1 к Приложению «Об издании КФМ России постановления о приостановлении операции (операций) с денежными средствами или иным имуществом в случаях, предусмотренных Федеральным законом “О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма”», утвержденному Приказом КФМ РФ от 16.06.2003 № 72.

Анализ судебно-арбитражной практики позволяет выявить следующие нарушения налоговыми органами документального оформления решений о приостановлении операций по счетам.

Так, согласно постановлению Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.06.2007 № А74-4624/2006-Ф02-3403/2007¹¹ арбитражный суд правомерно признал незаконным решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, поскольку решение о приостановлении операций по счетам не соответствует утвержденной форме, в решении отсутствуют конкретные обстоятельства и основания, повлекшие приостановление операций по счетам.

В постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.06.2007 № Ф04-4026/2007(35411-А75-31) отмечается, что арбитражный суд признал недействительными решения налогового органа о приостановлении операций по счету общества, поскольку эти решения не могли и не подлежали исполнению банком ввиду неправильного указания в них номера банковского счета общества.

Из постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.06.2007 № А05-13604/2006-18 следует, что дело по заявлению общества о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке направлено на новое рассмотрение, поскольку право подписи решения о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке предоставлено только руководителю налогового органа (его заместителям), вместе с тем в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие должностное положение лица, подписавшего оспариваемое решение, на дату вынесения решения. 

Список использованной литературы

Нормативно-правовые акты

1. Конституция РФ
2. Гражданский кодекс российской федерации. Часть 1 от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (действующая редакция от 28.03.2017 г.)
3. Гражданский кодекс российской федерации. Часть 2 от 26.01.1996 N 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) (действующая редакция от 28.03.2017 г.)
4. ФЗ «О банках и банковской деятельности» Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 (в ред. от 03.07.2016) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. N 6. Ст. 492.

Научная литература

1. Актуальные проблемы предпринимательского права. Выпуск 1. - М.: Wolters Kluwer, 2011. - 352 c.
2. Александрова, К. И. Предпринимательское право / К.И. Александрова, Н.М. Голованов, Л.В. Мась. - М.: Гиорд, 2008. - 320 c.
3. Беляева О.А. Предпринимательское право: Учебное пособие. — Изд. 2-е. — М.: Юридическая фирма "КОНТРАКТ", ИНФРА-М, 2009.
4. Варламова А.Н. Правовое обеспечение развития конкуренции: Учебное пособие. — М.: Статут, 2010.
5. Глазова, Е. В. Предпринимательское право / Е.В. Глазова, Л.Н. Терехова. - М.: Питер, 2010. - 208 c.
6. Дойников, И. В. Актуальные проблемы гражданского и предпринимательского права / И.В. Дойников. - М.: Юркомпани, 2011. - 560 c.
7. Дойников, И. В. Актуальные проблемы предпринимательского права. Методические материалы для магистрантов и аспирантов / И.В. Дойников. - М.: Юркомпани, 2012. - 745 c.
8. Ершова, И. В. Предпринимательское право / И.В. Ершова. - М.: Юриспруденция, 2008. - 368 c.
9. Жилинский, С. Э. Предпринимательское право / С.Э. Жилинский. - М.: Норма, 2007. - 944 c.
10. Зенин, И. А. Предпринимательское право / И.А. Зенин. - М.: Юрайт, 2011. - 752 c.
11. Иванова, Е. В. Предпринимательское право / Е.В. Иванова. - М.: Юрайт, 2014. - 272 c.
12. Каминка, А. И. Основы предпринимательского права / А.И. Каминка. - М.: Зерцало-М, 2015. - 320 c.
13. Колесника, Г. И. Предпринимательское (хозяйственное) право / Под редакцией С.А. Зинченко, Г.И. Колесника. - М.: Дашков и Ко, АкадемЦентр, 2010. - 688 c.
14. Кудинов, О. А. Предпринимательское (хозяйственное) право / О.А. Кудинов. - М.: Дашков и Ко, 2010. - 268 c.
15. Лаптев, В. В. Предпринимательское (хозяйственное) право и реальный сектор экономики / В.В. Лаптев. - М.: Инфотропик Медиа, 2010. - 747 c.
16. Невская М.А., Сибикеев К.В. Малое предпринимательство: взаимоотношения с финансовыми и налоговыми органами: Практическое пособие. — "Дашков и К", 2009.
17. Скворцова Т.А., Смоленский М.Б. Предпринимательское право: учебное пособие / под ред. Т.А. Скворцовой. М.: Юстицинформ, 2014.

1. Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ ↑

2. Агапов А.Б. Административная ответственность: Учебник. М., 2014. С. 247 - 248; Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть первая (постатейный) / А.Н. Козырин, Ю.А. Афанасьева, В.В. Елиазарова и др.; под ред. А.Н. Козырина. М., 2015. ↑

3. Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2013. N 5. С. 111 - 114. ↑

4. Архипенко Т.В. Понятие и сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2014. N 5. С. 48 - 51. ↑

5. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2011. С. 350 - 362 ↑

6. Постановление КС РФ от 11.03.1998 N 8-П ↑

7. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 357 - 358. ↑

8. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 359. ↑

9. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть первая / С.И. Айвазян, И.И. Воронцова, С.А. Герасименко и др.; под общ. ред. В.И. Слома, А.В. Макарова. М., 2010. С. 463 (автор главы - И.И. Воронцова). ↑

10. Исключение составляют лишь суммы денежных взысканий (штрафов), предусмотренных ст. 129.2 НК РФ, по общему правилу зачисляемые в региональный бюджет по нормативу 100% ↑

11. Приложение 7 к Приказу ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ ↑

12. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2012 N 09АП-2719/2012-ГК по делу N А40-78398/11-98-693. ↑