Счета и двойная запись (Понятие о счетах бухгалтерского учёта)

Содержание:

Введение

В бухгалтерском учёте баланс служит основой для получения сведений о состоянии имущества предприятия и источников его образования.  Методология двойной записи на сегодняшний день является основополагающим принципом бухгалтерского учета и составления отчетности на современном предприятии.
       Обязательность ее применения предписана законодательно. В соответствии с системой нормативного регулирования Российской Федерации, согласно п.4. ст. 8 Федерального Закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском  учете», «организация ведет бухгалтерский  учет имущества, обязательств и хозяйственных  операций путем двойной записи».
       Формальная суть двойной записи заключается в том, что каждая хозяйственная операция или факт хозяйственной жизни находит свое отражение в денежном выражении на счетах дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого. Суммы хозяйственных операций, т.е. хозяйственные обороты имеют большое значение для управления предприятием. Показатели движения хозяйственных средств характеризуют процессы, совершаемые на предприятии. Для получения таких показателей используются счета как один из важнейших элементов метода бухгалтерского учёта. Они отражают наличие и движение имущества предприятия и его источников, которые являются относительно самостоятельными объектами учёта.

Счёт – часть учётной системы, а система – набор элементов и информационных связей между ними. Таким образом, каждый счёт – элемент системы. Моделью системы служит баланс, тем самым каждый счёт становится частью баланса. Одновременно каждый счёт связан с другими счетами. Эти взаимосвязи счетов осуществляются с помощью бухгалтерских проводок. Каждая проводка, выражая интересы тех или иных участников хозяйственного процесса, поддерживает, а не разрушает баланс.

Моя задача рассмотреть структуру счетов и её развитие, взаимосвязи счетов, систему, которая задаёт эти взаимосвязи, понять определения счёта, и значение двойной записи.

Классификация счетов бухгалтерского учёта обогащает методику изучения построения как отдельных счетов и их групп, так и всей системы бухгалтерских счетов в целом. Двойная запись составляет сердцевину диаграфической методологии, поэтому в работе также найдут отражение проблемы определения двойной записи, её содержания и происхождения.

Глава 1. Счета бухгалтерского учёта и их строение

1.1 Понятие о счетах бухгалтерского учета

Счета, как группировочные признаки, появились с возникновением учёта как результат наблюдения и опыта. В Древнем Риме бухгалтеры разделили счета для учёта распорядителей кредитов и текущих контрагентов. Появляются счета расчётов – контокорренты. В банке приходно-расходный счёт и личные счета стали корреспондировать. Но это не было корреспонденцией счетов в современном понимании значения этого слова. Это была некая взаимосвязь счетов, не обусловленная двойной записью.

Субъекту хозяйствования важно знать наличие активов в их движении за более короткие промежутки времени (ежедневно) как в денежном, так и в натуральном выражении. Такая информация необходима для принятия управленческих решений. Следовательно, она должна накапливаться и храниться.

Средством для ведения текущего учета хозяйственных операций, изменяющих состав активов и источников их формирования, а также хранения информации, является система счетов бухгалтерского учета.

Счетом называется способ отражения хозяйственных операций по экономически однородным объектам активов и их источников на основе носителей информации.

Счета бухгалтерского учета — это способ систематизации и текущего учета состояния и изменения хозяйственных средств, источников их образования и хозяйственных процессов для получения информации, необходимой для управления и контроля за ними.

Систематизация обеспечивается тем, что на каждую группу экономически однородных хозяйственных средств и их источников открываются отдельные счета. Счет является квалификационным признаком, позволяющим идентифицировать объекты бухгалтерского учета. Для этого они имеет название, соответствующее учитываемому на нем объекту, и кодовое обозначение. Счета открываются на каждый вид хозяйственных средств, источников их образования и хозяйственных процессов в соответствии с классификацией объектов бухгалтерского учета (счета «Основные средства», «Касса», «Расчетный счет» и др.)

Бухгалтерский счёт в простейшей своей форме выглядит как буква Т и поэтому называется Т-счёт. Наименование счёта пишется над буквой Т. Одна сторона Т-счёта используется для записей уменьшения, а другая – для записей увеличения. Можно сказать, что на счетах производится группировка хозяйственных операций по объектам учёта для получения информации о наличии и движении этих объектов.

Модель счета включает такие элементы, как название, код, левая часть — дебет^[1], правая часть — кредит и выглядит следующим образом:

Счет __________________

(наименование)

Дебет	Кредит

Рис. 1. Модель счета

Примечание:

На практике применяется и другая форма строения счета, в которой дебет и кредит расположены рядом.

Счет _________________

(наименование)

Содержание записи	Дебет	Кредит

Рис. 2. Схема счета, в которой дебет и кредит расположены рядом.

Примечание:

Название счета, как правило, пишется с заглавной буквы.

Обозначение сторон счета "Дебет" (сокращенно Д-т) и "Кредит" (сокращенно К-т) не свидетельствует об увеличении или уменьшении объекта учета, а лишь соответствует его сторонам.

Сумма (итог) записей хозяйственных операций по дебету или кредиту счета за определенный период (как правило, за месяц) без начального сальдо называется оборотом.

Разница между дебетовым и кредитовым оборотами представляет собой сальдо^[2] (остаток), сокращенно С, которое свидетельствует о наличии средств или источников на определенную дату. Сальдо на счетах на начало месяца называется начальным, а на конец месяца — конечным. Следовательно, текущий учет на счетах ведется в течение месяца, а затем в конце месяца подсчитываются итоги, т.е. выводятся остатки, которые переносятся на следующий месяц во вновь открываемые счета по объектам учета.

Открыть счет — это значит дать ему название, проставить код (согласно плану счетов бухгалтерского учета) и записать начальное сальдо, если оно есть. Открываются счета по отдельным видам активов и пассивов субъектов хозяйствования: денежным средствам в кассе, денежным средствам, находящимся в банке, основным средствам, товарам, материалам, уставному капиталу, прибыли, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д.

Произвести запись в левой части счета — это, значит, дебетовать счет, а в правой — кредитовать его.

Касса (50)

Дебет	Кредит
С                           500000 1. 2500000 2. 4200000	3. 800000 4. 1200000
Обороты        6700000	2000000
С                     5200000

Рис. 3. Схема счета на примере счета "Касса".

Примечание:

Из приведенной схемы счета следует, что на начало месяца в кассе остаток составлял 500000 р., оборот за месяц по дебету равен 6700000 р., по кредиту — 2000000 р., сальдо на конец месяца — 5200000 р. под номерами 1, 2, 3, 4 по дебету и кредиту счета было отражено движение денег в кассе.

1.2. Характеристика активных, пассивных и активно-пассивных счетов

Для наглядного отображения изменений (увеличения или уменьшения) в средствах или их источниках счет представляется в виде таблицы, состоящей из двух частей — «Дебет» и «Кредит».

Дебетом называется левая часть таблицы, кредитом — правая. Счета связаны с бухгалтерским балансом: они открываются на основании статей баланса и соответственно подразделяются на активные и пассивные. Запись на счетах начинается с указания начального остатка, или начального сальдо, хозяйственных средств или источников их образования. При этом в активных счетах начальное сальдо записывается в дебет, а в пассивных — в кредит.

Активные счета предназначены для текущего учета за состоянием и изменением имущества предприятия (счета «Основные средства», «Касса», «Расчетный счет» и т. д.).

Схема активного счета
Дебет	Кредит
Начальный остаток(начальное сальдо)"
Увеличение средств (+)	Уменьшение средств (-)
(оборот по дебету)	(оборот по кредиту)
Конечный остаток (конечное сальдо)

Таблица 1. Схема активного счёта.

В активных счетах конечное сальдо равно начальному сальдо

(+) оборот по дебету (-) оборот по кредиту.

Пассивные счета предназначены для текущего учета состояния и изменений источников средств (обязательств) предприятия (счета «Уставный капитал», «Резервный капитал» и т. д.).

Схема пассивного счета
Дебет	Кредит
	Начальный остаток (начальное сальдо)
Уменьшение средств (-)	Увеличение средств (+)
(оборот по дебету)	(оборот по кредиту)
	Конечный остаток(конечное сальдо)

Таблица 2. Схема пассивного счёта.

В пассивных счетах конечное сальдо равно начальному сальдо (+) оборот по кредиту (-) оборот по дебету. Связь счетов с балансом проявляется в том, что начальное состояние (размер) хозяйственных средств и их источников описывается на счете из предшествующего баланса, затем на основании хозяйственных операций отражаются изменения. Конечное состояние хозяйственных средств и источников записывается в новый баланс.

Активно-пассивные счета предназначены для текущего учета состояния и изменений одновременно хозяйственных средств и источников их образования. Они открываются на основании двух статей баланса: активной и пассивной. Активно-пассивные счета бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовое или кредитовое) и с двусторонним сальдо (дебетовое и кредитовое одновременно).

К счетам с односторонним сальдо относят счет «Прибыли и убытки». Если у предприятия за отчетный период сумма доходов превысила сумму расходов, то разница между ними дает прибыль, поэтому сальдо будет кредитовым, так как прибыль является источником средств предприятия и отражается в пассиве баланса. Если сумма доходов окажется меньше суммы расходов, то финансовым результатом станет убыток и сальдо по счету будет дебетовым. К активно-пассивным счетам с двусторонним развернутым сальдо относится счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сальдо по дебету этого счета означает дебиторскую задолженность, а сальдо по кредиту — кредиторскую.

В связи с тем, что в качестве дебиторов и кредиторов могут выступать разные организации, сальдо может быть дебетовым и кредитовым одновременно. Приведем схему строения активно-пассивного счета:

Схема активно-пассивного счета
Дебет	Кредит
Начальный остаток (начальное сальдо)	Начальный остаток (начальное сальдо)
Увеличение дебиторской задолженности (+)	Увеличение кредиторской задолженности (+)
Уменьшение дебиторской задолженности (-)	Уменьшение кредиторской задолженности (-)
Конечный остаток (конечное сальдо)	Конечный остаток (конечное сальдо)

Таблица 3. Схема активно-пассивного счёта.

Остаток хозяйственных средств и источников называется сальдо. Изменение хозяйственных средств и источников их образования за анализируемый промежуток времени называется оборотом.

Открыть счет означает записать в таблицу счета сумму, характеризующую начальное состояние объекта. В активных счетах сальдо может быть только дебетовым или равным нулю. В пассивных счетах сальдо может быть только кредитовым или равным нулю. В активно-пассивных счетах сальдо может быть дебетовым, кредитовым или дебетовым и кредитовым одновременно.

Структура любого счета предполагает:

• начальное сальдо (дебетовое и кредитовое);

• показатели, отражающие увеличение первоначального значения (на той же стороне счета);

• показатели, приводящие к уменьшению первоначального значения (на противоположной стороне счета);

• итоговый показатель по всем записям на каждой стороне счета (дебетовый и кредитовый);

• конечное сальдо — показатель, характеризующий состояние предмета бухгалтерского учета на конец отчетного периода (дебетовое или кредитовое сальдо).

Таким образом, система счетов бухгалтерского учета включает активные, пассивные и активно-пассивные счета, которые формируют показатели о предмете бухгалтерского учета, т.е. о составе, размещении и использовании хозяйственных средств (активов) и источниках их формирования (пассивов).

1.3. Синтетический и аналитический учёт на счетах

Информация о состоянии и движении хозяйственных средств и источников их образования, которую получают из счетов, открываемых на основании статей баланса, носит обобщенный характер. Для управления хозяйственной деятельностью предприятия такой информации недостаточно. Нужна более подробная, конкретная информация. Например, счет «Товары» показывает наличие и движение товаров на предприятии, но каких товаров, по каким материально-ответственным лицам — не видно. Поэтому все счета по масштабу группировки делятся на два основных вида: счета синтетические и аналитические.

Синтетическими называются счета, предназначенные для укрупненной обобщающей группировки и учета однородных средств или источников. Учет, который ведется на синтетических счетах, называется синтетическим учетом, он ведется только в денежных измерителях.

Однако для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и контроля за сохранностью собственности предприятия данных синтетического учета недостаточно, необходима более подробная детализированная информация.

Счета, открываемые в развитие синтетических счетов для детализированной подробной группировки и учета средств или источников, называются аналитическими. Учет, который ведется на аналитических счетах, называется аналитическим. Он представляет собой детализацию синтетического учета. В аналитическом учете используются все три вида измерителей, так как из данных этого учета получают сведения о конкретных видах основных средств (зданий, оборудования, инвентаря и т. д.), о задолженности каждому работнику в отдельности (Иванову, Петрову и т. д.) и т. п.

Пример: Начальное сальдо (Не) по счету «Расчеты с поставщиками»

составляет 6000 руб., в том числе по аналитическим счетам:

«Хлебозавод» — 1000 руб.,

«Молокозавод» — 5000 руб.

1 Поступил товар от хлебозавода — 400 руб.

2. Поступил товар от молокозавода — 1200 руб.

3. С расчетного счета перечислено хлебозаводу — 1000 руб.

4. С расчетного счета перечислено молокозаводу — 2000 руб.

Из рассмотренного примера видно, что записи в аналитических счетах ведут в развитие синтетического счета и в той же стороне счета, что и в синтетическом.

Взаимосвязь синтетического и аналитического учета заключается в следующем:

1) начальное сальдо синтетического счета равняется сумме начальных сальдо аналитических счетов;

2) оборот по дебету синтетического счета равен сумме оборотов по дебету аналитических счетов;

3) оборот по кредиту синтетического счета равен сумме оборотов по кредиту аналитических счетов;

4) конечное сальдо синтетического счета равняется сумме конечных сальдо аналитических счетов.

Аналитический учет выполняет и контрольную функцию, поскольку товарно-материальные ценности учитываются в данном виде учета не только по сумме, но и по количеству в натуральных измерителях.

Аналитический учет детализирует синтетический. Степень такой детализации различна в зависимости от требований управления. Аналитический учет требует значительных затрат труда, поэтому первостепенное значение приобретает его автоматизация. Не все счета требуют ведения аналитического учета. Счета, не требующие такого ведения, называются простыми («Касса», «Расчетный счет» и др.); счета, которые требуют ведения аналитического учета, называются сложными («Материалы», «Расчеты с поставщиками»).

На некоторых аналитических счетах аналитический учет ведется по нескольким уровням (счета 41 «Товары», 10 «Материалы» и др.)- Например, если на оптовой базе несколько складов, то необходимо вести аналитический учет по складам (первый уровень), затем по видам товаров (второй уровень). Количество уровней аналитического учета зависит в основном от сложности хозяйственной деятельности предприятия, целей и задач учета.

Разность, полученная от вычитания дебета из кредита или наоборот, называется сальдо. Оно определяет собой состояние счёта. В этом определении присутствуют следующие элементы:

1) качественный признак; 2) специальные процедуры; 3) хозяйственная масса; 4) количественно измеримая совокупность; 5) логически заданная система счетоводства6) количественные изменения учитываемых объектов.

1.Качественный признак – это то общее, что позволяет формировать совокупность, что составляет её семантическое поле. Выделить счёт – значит очертить границы этого поля. Отсюда проистекает современное определение счёта, данное В.Ф. Палием: “Счета бухгалтерского учёта являются классификационными признаками для отражения и обобщения данных о хозяйственных фактах”.

2.Специальные процедуры. Процедуры предусматривают порядок и последовательность работы. В данном случае:А) Если счёт изначально отражает имущественные права (ценности) или расходы, то сальдо записывается в дебет. Б) Если у счёта было начальное (входящее) дебетовое сальдо, то его увеличение записывается по дебету. В) Если у счёта было начальное дебетовое сальдо, то его уменьшение записывается по кредиту. Г) Если счёт изначально отражает источники имущественных прав (ценностей) или доходы, то сальдо записывается в кредит. Д) Если у счёта было начальное кредитовое сальдо, то его увеличение записывается по кредиту. Е) Если у счёта было начальное кредитовое сальдо, то его уменьшение записывается по дебету. Ж) При выводе конечного сальдо складываются начальное сальдо и увеличивающий его оборот и вычитается уменьшающий оборот, разность составляет стоимость хозяйственной массы на момент выведения конечного сальдо. З) Конечное сальдо записывается на сторону уменьшаемой суммы (приём традиционный для нашей страны, приводящий к балансу счетов) или на сторону вычитаемой. И) Конечное сальдо счёта одного отчётного периода должно быть равно начальному сальдо этого же счёта в следующем отчётном периоде. К) Дебиторскую задолженность нельзя уменьшать за счёт кредиторской и наоборот, кредиторскую задолженность нельзя погашать дебиторской.

3.Хозяйственная масса – это факты хозяйственной жизни, т.е. то, что учитывается бухгалтером, объект его работы. Прежде всего она состоит из прав и обязательств лиц, занятых в организации, и/или средств и источников средств, относящихся к этим правам и обязательствам. Хозяйственная масса образуется фактами хозяйственной жизни. Факты могут или увеличивать, или уменьшать хозяйственную массу.

Структура счёта отражает запись сальдо на сильную сторону, что предполагает баланс счетов. Если начальное сальдо было дебетовым, то дебет показывает увеличение этого сальдо, а кредит – уменьшение, если начальное сальдо было кредитовым, то дебетовый оборот означает уменьшение этого сальдо, а кредитовый – увеличение. Отсюда глаголы: дебетовать и кредитовать. Сальдо показывает состояние хозяйственной массы. Она может увеличиваться или уменьшаться. Эти изменения составляют оборот каждого счёта.

4. Количественно измеримая информационная совокупность. Определение счёта, данное Б. Нидлзом: «Счёт – основная единица хранения информации в бухгалтерском учёте»^[3].Однако эти объёмы всё время под влиянием фактов хозяйственной жизни меняются. Определение итальянского автора Массети: «Счёт есть математический элемент, который имеет своей задачей представить позитивные и негативные изменения стоимости, которые могут быть выявлены и проанализированы посредством математических законов».

5.Логически заданная система счетоводства. Каждый счёт – это органическая часть системы счетов. Один счёт сам по себе существовать не может. Каждый счёт – это определённая совокупность объектов, представляющая нечто целое по отношению к другим счетам и одновременно каждый счёт является фрагментом по отношению к целому – балансу.

6. Количественные изменения учитываемых объектов. Каждый факт хозяйственной жизни оказывает влияние на объём хозяйственной массы или на её структуру, или же меняет только юридическую ответственность внутри предприятия.

Для отражения хозяйственных операций на счетах используется особый элемент метода бухгалтерского учета — двойная запись. Полагают, что это словосочетание введено Антонио Гальенте (1525). Необходимость двойной записи объясняется тем, что все явления в учете взаимообусловлены и взаимосвязаны. Существует взаимосвязь между хозяйственными средствами, источниками их образования и хозяйственными процессами. Самой простой формой связи является связь между двумя объектами учета, которая проявляется при совершении хозяйственных операций, т. е. раскрыть содержательную сторону хозяйственных процессов. Назначение двойной записи: отразить на счетах взаимосвязанные изменения, происходящие с объектами бухгалтерского учета в результате хозяйственных операций.

Перед записью хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета необходимо определить:

• счета, характеризующие изменения в составе имущества и источников его формирования, вызванные хозяйственной операцией;

• являются эти счета активными или пассивными;

• характер изменений, вызванных хозяйственной операцией.

1.4. Классификация счетов бухгалтерского учёта

Аналитические и синтетические счета взаимосвязаны, т.к. на аналитических счетах отражаются те же виды имущества и источники их формирования, хозяйственные операции, что и на синтетических счетах, но по более дробным экономическим группировкам. Это означает, что общие итоговые данные аналитических счетов должны быть равны итоговым данным соответствующего синтетического счёта.

Классификация – это группировка счетов по наиболее существенным признакам.

Классификация счетов выполняется ради трёх важных целей:

1)   понять смысл, функцию и назначение того или иного счёта, чем он принципиально отличается от других счетов или, наоборот, что общего между тем или другим счётом,

2)    облегчить тем самым учащимся изучение природы счетов, а бухгалтерам-практикам их использование,

3)     помочь в составлении планов счетов.

Согласно взглядам выдающегося швейцарского автора И.Ф. Шера классификация счетов должна быть: 1) всеобъемлющей, полной, т.е. все хозяйственные процессы, средства и источники должны получить отражение на счетах; 2) приспособлена к особенностям предприятия; 3) правильно и в соответствии с законом отражать юридическую структуру средств; 4) предусматривать расположение учётных объектов по материальным категориям, хозяйственным процессам и ликвидности имущества, 5) приспособлена к дальнейшему расчленению счетов и их последовательному укрупнению.

Классификации счетов сводится к тому, что она не может быть единственной, ибо зависит от целей, а их всегда множество. Здесь можно выделить следующие классификации:

К1 – по отношению к итогу баланса счета делятся на балансовые, т.е. на счета, чьё сальдо прямо или косвенно фигурирует на статьях бухгалтерского баланса, и забалансовые, т.е. счета, чьё сальдо не показывается на статьях баланса и не включается в его итог.

К2 – по отношению к сальдо счетов, участвующих в балансе (присутствующие прямо и присутствующие косвенно) все счета делятся на те, сальдо которых непосредственно отражается в балансе, и те, сальдо которых передаётся на другой счёт, т.е. фигурируют в балансе косвенно. Обычно это счета, отражающие финансовые результаты.

К3 – по виду сальдо необходимо выделять счета, имеющие дебетовое сальдо и показываемые в активе баланса, и счета, имеющие кредитовое сальдо и показываемые в пассиве баланса.

К4 – по значению сальдо счета делятся на чистые (хоз. масса сформирована по одному признаку) и смешанные (нескольким признакам).

К5 – по объёму информации счета делятся на синтетические и аналитические.

К6 – по назначению счета делятся на реальные, за которыми стоят конкретные лица и не менее конкретные ценности, и счета номинальные, искусственно вводимые в систему счетов, чтобы уточнить оценку реальных счетов.

К7 – по характеру исчисления сальдо (вводимые и выводимые);

К8 – по юридическому содержанию (счета собственника и счета третьих лиц);

К9 – по экономическому содержанию (счета средств – материальные, монетарные и счета результатов) 

1.5. Классификация счетов по экономическому содержанию

Для правильного применения счетов в учетной практике, понимания их содержания и особенностей существует классификация, которая представляет собой разделение счетов на группы и подгруппы по однородным существенным признакам сходства или различия. Она позволяет установить, какая информация может быть сформирована на отдельных счетах по тем или иным объектам учета. Следовательно, классификация является основой построения плана счетов бухгалтерского учета. Главными признаками, по которым классифицируются все счета бухгалтерского учета, являются:

•    назначение и структура счета;

•    экономическое содержание счета;

•    отношение к балансу.

Экономическое содержание счета определяется однородностью хозяйственных операций, учитываемых на данном счете и группе счетов. Например, экономическим содержанием счета "Материалы" (10) являются материальные ценности, все хозяйственные операции по их движению. Следовательно, экономическое содержание счета определяется содержанием учитываемого на нем объекта.

Классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию предусматривает группировку хозяйственных средств и процессов производства, а также источников их формирования по их экономической роли в производственно-финансовой деятельности субъектов хозяйствования. Группировка счетов по экономическому содержанию позволяет выяснить, что учитывается на отдельных счетах, для получения каких показателей предусмотрен каждый счет.

Счета бухгалтерского учета по их экономическому содержанию подразделяются на три группы:

• счета хозяйственных средств;

• счета хозяйственных процессов;

•счета источников формирования хозяйственных средств.

Следовательно, счета по экономическому содержанию делятся на: активные и пассивные, так как средства и их целевое использование в процессах хозяйственной деятельности учитываются на активных счетах, а источники их формирования — на пассивных.

Счета для учета хозяйственных средств, формирующие показатели об отдельных группах этих средств, в свою очередь делятся на:

•   счета основных средств;

•   счета продукции, производственных и товарных запасов;

•   счета денежных средств;

•   счета средств в расчетах (дебиторской задолженности);

•    счета отвлеченных средств.

Для получения информации об основных средствах используются счета "Основные средства" (01) и "Доходные вложения в материальные ценности" (03), на которых отражаются их состояние и движение по балансовой стоимости. По дебету данных счетов показывается поступление основных средств, а по кредиту — выбытие. Дебетовый остаток (сальдо) по счетам свидетельствует о наличии основных средств в оценке по их первоначальной (балансовой, выкупной) стоимости.

Счета продукции, производственных и товарных запасов можно условно разделить на три группы: счета продукции, счета производственных запасов и счета товарных запасов. К счетам продукции относятся следующие счета: "Полуфабрикаты собственного производства" (21), "Готовая продукция" (43). По дебету этих счетов отражается произведенная продукция (или полуфабрикат) в оценке по фактической себестоимости изготовления (производства), а по кредиту — их использование (выбытие).

Производственные запасы отражаются на счете "Материалы" (10), в оценке по фактической себестоимости их заготовления (выращивания животных). Дебетовое сальдо на этих счетах показывает наличие тех или иных запасов.

Показатели о наличии и движении товарных запасов формируются на счетах "Товары" (41) и "Товары отгруженные" (45). Сальдо на счетах дебетовое.

Денежные средства субъектов хозяйствования в той или иной форме учитываются на таких счетах, как "Касса" (50), "Расчетный счет" (51), "Валютный счет" (52), "Специальные счета в банках" (55), "Переводы в пути" (57), "Финансовые вложения" (58), "Резервы под обеспечение финансовых вложений в ценные бумаги" (59). Остаток (сальдо) на указанных счетах — дебетовый, который означает наличие тех или иных денежных средств.

Счета для учета средств в расчетах (дебиторской задолженности) представлены такими, как счет "Расчеты с покупателями и заказчиками" (62), "Расчеты с подотчетными лицами" (71), "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (73), "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (75) (в части дебиторов). Указанные счета используются для получения показателей о средствах субъекта хозяйствования, находящихся в незаконченных расчетах с другими юридическими и физическими лицами (дебиторами). Следовательно, счета для учета расчетов с дебиторами могут иметь только дебетовый остаток (сальдо), который означает не полученную еще от дебитора сумму долга в той или иной форме, т.е. сумму не погашенной дебиторской задолженности.

Для учета отвлеченных средств предприятий применяются счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" (94), а также счет "Прибыли и убытки" (99) (в части дебетового сальдо). На указанных счетах отражаются изъятые из оборота хозяйственной деятельности средства, которые списываются (погашаются) за счет прибыли или других источников.

Для учета продукции, произведенной субъектом хозяйствования при осуществлении хозяйственных процессов подразделяются:

•   счета заготовления;

•    счета производства;

•   счета капитальных вложений;

•    счета реализации.

Для учета процесса заготовления материальных ценностей предназначены счета "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (15) и "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (16). По дебету указанных счетов отражается покупная стоимость производственных запасов, сальдо на счетах может быть только дебетовым.

Процесс производства отражается на таких счетах, как "Основное производство" (20), "Вспомогательные производства" (23), "Общепроизводственные расходы" (25), "Брак в производстве" (28), "Обслуживающие производства и хозяйства" (29), "Общехозяйственные расходы" (26), "Расходы будущих периодов" (97). При помощи этих счетов организуется учет затрат хозяйственной деятельности субъектов. По дебету данных счетов собираются затраты соответствующих производств, а по кредиту — списываются по назначению. Дебетовое сальдо означает произведенные, но еще не списанные по назначению расходы.

Наряду с уставной хозяйственной деятельностью хозяйствующие субъекты осуществляют капитальные вложения, которые представляют собой целенаправленную систему восстановления и развития их материально-технической базы. Для учета капитальных вложений предназначен счет "Вложение во внеоборотные активы", по дебету которого учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, приобретению основных средств и другие расходы капитальных вложений, а по кредиту производится списание затрат по объектам, принятым в эксплуатацию, а также приобретенным за плату, в дебет счета "Основные средства" (01). На данном счете по дебету формируется фактическая себестоимость основных средств. Дебетовый остаток (сальдо) по данному счету представляет сумму затрат незаконченных до готовности капитальных вложений.

Процесс реализации отражается на счетах "Реализация" (90), "Операционные доходы и расходы" (91), "Внереализационные доходы и расходы" (92), "Расходы по реализации" (44). По дебету этих счетов отражается фактическая себестоимость реализуемой продукции, товаров, других ценностей и расходы по их реализации; по кредиту — списание расходов по их реализации.

Счета для получения показателей об объеме, составе и изменениях источников формирования хозяйственных средств подразделяются на счета собственных источников и счета привлеченных (заемных) источников.

В свою очередь счета собственных источников делятся на счета собственных источников хозяйственных средств основной деятельности; счета собственных источников хозяйственных средств специального и целевого назначения.

К счетам собственных источников средств основной деятельности относятся счет "Уставный фонд" (80), "Торговая наценка" (42), "Прибыли и убытки" (99) (в части прибыли), "Доходы будущих периодов" (98), "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (84) (в части прибыли), "Резервы предстоящих расходов" (94).

Для учета собственных источников средств специального и целевого назначения используются счета "Резервы по сомнительным долгам" (63), "Резервный фонд" (82), "Целевые финансирование" (86).

К счетам, на которых учитываются привлеченные (заемные) источники хозяйственных средств, относятся счета " Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (66), "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (67), "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (60), "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (76) (в части кредиторов), а также счета для учета обязательств по расчетам: "Расчеты с бюджетом" (68), "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (69), "Расчеты с персоналом по оплате труда" (70), "Расчеты с учредителями" (75).

Все счета источников формирования хозяйственных средств являются пассивными, по кредиту отражается образование тех или иных источников, а по дебету — их использование.

1.6. Классификация счетов по назначению и структуре

Классификация счетов по назначению и структуре свидетельствует о том, какая информация по учитываемым объектам формируется на тех или иных счетах и по какому типу построены эти счета, т.е. являются они активными или пассивными. Согласно данной классификации все счета бухгалтерского учета делятся на следующие группы:

•    основные счета;

•    регулирующие счета;

•    операционные счета;

Основные счета содержат данные о составе и размещении средств (активов) предприятий и источников их формирования. Они характеризуют имущественное состояние субъекта хозяйствования и его изменение, т.е. его основу, что и определяет их название. Основными активами каждого субъекта хозяйствования являются материальные ценности, денежные средства, средства в расчетах (дебиторская задолженность), а источниками формирования — собственный капитал и заемные (привлеченные) источники (кредиторская задолженность). В этой связи для формирования показателей по названным объектам учета основные счета подразделяются на подгруппы: инвентарные счета; неинвентарные счета; денежные счета; счета собственного капитала и приравненных к нему источников; счета расчетов.

Названия приведенных подгрупп счетов свидетельствуют об их назначении. По структуре (типу строения) они могут быть активными, пассивными и активно-пассивными.

Инвентарные счета предназначены для учета материальных ценностей (материальные счета). К ним относятся основные счета: «Материалы» (10), «Готовая продукция» (43), «Основные средства» (01) и др. Это активные счета; по дебету - увеличение материальных ценностей, связанных с поступлением на предприятие, по кредиту - уменьшение материальных ценностей, связанных с расходом или выбытием. Сальдо по этим счетам только дебетовое и показывает наличие имущества на предприятии.

Денежные счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении денежных средств на предприятии. К ним относятся счета: «Касса» (50), «Расчетный счет» (51), «Валютный счет» (52) и др. Это активные счета; по дебету - увеличение денежных средств, связанных с поступлением на предприятие, по кредиту - уменьшение денежных средств, связанных с расходом. Сальдо только дебетовое показывает наличие денежных средств на предприятии.

Счета собственного капитала и приравненных к нему источников предназначены для обобщения информации о наличии и движении капитала на предприятии. Это такие счета, как «Уставной фонд» (80), «Резервный фонд» (82), «Добавочный фонд» (83), «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (84). Счета пассивные, по дебет – использование капитала, а по кредиту – образование источников. Сальдо кредитовое, показывает о наличие фондов (капитала) на предприятии.

Расчетные счета предназначены для обобщения информации о расчетах предприятия с физическими лицами, организациями, учреждениями и др. субъектами хозяйствования. Это счета: «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (60), «Расчеты с покупателями и заказчиками» (62), «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (66), «Расчеты по налогам и сборам» (68), «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (76) и др. Они могут быть активными, пассивными и активно-пассивными.

Активные счета «Расчеты с получателями и заказчиками» (62) (по дебету - отражает увеличение задолженности покупателей за приобретенную продукцию; по кредиту - уменьшение задолженности в результате перечисления средств предприятию). Сальдо - дебетовое и показывает наличие задолженности покупателей. По кредиту отражается задолженность предприятия перед рабочими, поставщиками и другими учреждениями, по дебету - погашение задолженности предприятия. Сальдо кредитовое показывает наличие задолженности у продавца.

Активно-пассивные: «Расчеты с подотчетными лицами» (71), «Расчеты с учредителями» (75), «Расчеты с кредиторами и дебиторами» (76), «Расчеты с бюджетом» (68). Сальдо по ним может быть свернутым и развернутым. Развернутое дебетовое сальдо показывает наличие дебиторской задолженности. Кредитовое сальдо показывает наличие кредиторской задолженности.

Таким образом, рассмотренные основные счета могут быть активными, пассивными и активно-пассивными. Однако основные счета не в полной мере дают характеристику имущественного состояния субъектов хозяйствования. В хозяйственной деятельности появляется необходимость регулирования (уточнения) оценки средств и их источников. Такая информация может быть получена на регулирующих счетах, которые открываются и ведутся в качестве дополнения к основным счетам, раскрывают их содержание. Самостоятельное значение данные счета имеют для анализа изменяющейся оценки средств или части какого-либо источника средств. Регулирующие счета подразделяются на дополнительные и контрарные.

Дополнительные счета увеличивают оценку средств путем суммирования показателей основного и дополнительного счета. Примером такого счета является активный счет "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (16), который регулирует (уточняет) счет "Материалы" (10) путем прибавления суммы транспортно-заготовительных расходов к учетной стоимости приобретенных материалов, в результате определяется фактическая себестоимость их заготовления.

Контрарными счетами являются такие счета, которые позволяют определить действительную стоимость (сумму) объекта учета путем вычитания из суммы основного счета регулирующей суммы. Контрарные счета подразделяются на контрактивные и контрпассивные.

Контрактивные счета противостоят основным активным счетам и являются по структуре пассивными. Примером такого счета является счет "Износ основных средств" (02), который является контрактивным регулирующим счетом по отношению к счету "Основные средства" (01) и характеризует уменьшение первоначальной стоимости основных средств по мере их эксплуатации. На данном счете отражается сумма износа основных средств, а первоначальная стоимость основных средств учитывается на счете "Основные средства" (01). Вычитая сумму износа из первоначальной стоимости, определяют их остаточную стоимость, которая включается в итог баланса.

К контрактивным регулирующим счетам относятся также счета "Амортизация нематериальных активов" (05), "Торговая наценка" (42).

Контрпассивные счета уточняют соответствующий показатель на пассивных счетах, поэтому по структуре такие счета являются активными. Примером такого счета является счет "Внереализационные доходы и расходы", который регулирует счет "Прибыли и убытки" (99) (в части кредитовый остаток счета, т.е. прибыли). Вычитая из остатка по счету "Прибыли и убытки" (99) сумму внереализационных расходов, определяют фактический размер прибыли, остающийся в распоряжении предприятия.

 Следующая группа счетов включает операционные счета, предназначенные для учета хозяйственных процессов и выявления их результатов. Хозяйственные процессы заготовления (снабжения), производства и реализации состоят из множества различных хозяйственных операций, поэтому счета для их отражения называются операционными.

Операционные счета делятся на следующие подгруппы: собирательно-распределительные; бюджетно-распределительные; калькуляционные; сопоставляющие (результатные).

Собирательно-распределительные счета предназначены для отражения в отчетном периоде (как правило, за месяц) таких затрат, которые имеют общий характер и не могут быть отнесены на один конкретный объект, а подлежат распределению между отдельными объектами учета. По структуре собирательно-распределительные счета являются активными. Эти счета закрываются ежемесячно. Примером такого счета является счет "Общехозяйственные расходы" (26), по дебету которого собираются все затраты управленческого характера, которые распределяются с кредита этого счета и включаются пропорционально в определенной доле в себестоимость отдельных видов продукции, услуг и др. К таким счетам относятся также счета "Общепроизводственные расходы" (25), "Коммерческие расходы" (44/1), "Издержки обращения" (44/2).

Счета, используемые для распределения сумм, в между отчетный период, называют бюджетно-распределительными (распределение между месяцами, кварталами, годами). К бюджетно-распределительным счетам относятся: "Расходы будущих периодов" (97), "Доходы будущих периодов" (98), "Резервы по сомнительным долгам" (63).

Калькуляционные счета служат для определения себестоимости отдельных объектов учета. Например: себестоимости приобретенных основных средств калькулируется на активном счете "Вложения во внеоборотные активы" (08); себестоимость приобретенных материальных запасов калькулируется на активном счете "заготовление и приобретение материальных ценностей" (15); себестоимость изготовленной продукции – на счете "Основное производство" (20).

Сопоставляющие (результатные) используется для определения результата путем сопоставление дебетового и кредитового оборота. Результат списывается на финансово результативный счет "Прибыль и убытки" (99). Обычно это заключительная операция, благодаря которой сопоставляющие счета закрываются и сальдо на них нет.

Вся совокупность счетов, применяемых в бухгалтерском учете, по отношению к балансу делятся на две группы: балансовые счета и забалансовые счета

Свае название первая группа получила вследствие учета на балансовых счетах средств, принадлежащих предприятию, сумма которых входит в итог баланса. Балансовые счета представляют собой в совокупности строго определенную взаимосвязанную систему, а сама система является развитием, углублением и детализацией баланса.

Отличительной особенностью забалансовых счетов является одинарный порядок записей на них хозяйственных операций. Если на балансовых счетах хозяйственные операции отражаются с помощью двойной записи, т.е. в одинаковой сумме по дебету одного и кредиту другого счета, то на забалансовых счетах операция отражается только по дебету или кредиту одного счета. Большинство забалансовых счетов активные. При использовании в учетной практике предприятий забалансовых счетов на каждый из них открывается (заводится) карточка для ведения записей операций по движению учитываемых объектов.

Глава 2. Определение и содержание двойной записи

2.1. Понятие двойной записи

Существующая система бухгалтерского учёта основывается на принципах двойной записи. Двойная бухгалтерия, возникшая несколько веков назад, не утратила своего значения и сейчас.

Суть двойной бухгалтерии состоит в том, что в номенклатуру счетов простой бухгалтерии (имущественных и личных) вводятся счета собственных средств, а это позволяет хозяйственные операции отражать на двух счетах с использованием двойной записи. Система двойной бухгалтерии была впервые применена в Генуэзском городском управлении. В Венеции пользовались известностью счётные книги братьев Соранцо (1406-1434), книги Бадоера (1436-1439) и Варбариго (1430-1440). Все они велись с использованием двойной записи.

На определённом этапе развития общества, связанном с возникновением капиталистических отношений, развитием кредита, возникновением компаний, эволюцией двусторонней формы ведения счетов Главной книги, простая запись перестала отвечать требованиям ведения хозяйства, не обеспечивала проверку достоверности записей. Эти технические недостатки простой записи постепенно стали сдерживать обработку всё возрастающего объёма данных. В результате и возник технический приём двойной регистрации фактов хозяйственной деятельности.

Двойная запись как технический приём оказалась удобной и для контроля за разноской данных по счетам. Группировка чисел в двух графах – приход и расход – позволила бухгалтеру оперативно сравнивать информацию и выводить остатки по счетам. При помощи инвентаризации остатки по счетам сопоставляли с фактическими остатками, контролируя деятельность лиц, которые были связаны между собой в ходе ведения хозяйства.

Выделенные положительные и отрицательные факты хозяйственной жизни стали отражать на противоположных сторонах счетов. Сопоставление положительных и отрицательных записей на счетах привело к двукратной регистрации наиболее массовых фактов хозяйственной жизни. Таким образом стала формироваться двойная запись.

Существует несколько определений двойной записи:

1. Двойная запись – это способ одновременного отражения хозяйственной операции или группы однородных операций по дебету одного и кредиту другого счёта в равновеликих суммах.

2. Двойная запись есть квалификация факта хозяйственной жизни в системе учётных координат, выполняемая согласно принятым постулатам.

Ключевыми словами в этом определении выступают: 1) двойная запись; 2) квалификация факта хозяйственной жизни; 3) система учётных координат и 4) постулаты.

Значения, определяющие положение квалифицированного факта хозяйственной жизни, в учёте относятся к системе координат.

Постулат – положение, которое считается истинным до тех пор, пока не будет доказано противное. Каждому из определений двойной записи соответствует один или несколько постулатов, на которых в целом формируется система демографической бухгалтерии.

Значение постулатов неодинаково. Решающими следует признать постулаты, введённые Пачоли, все остальные только развивают, расшифровывают и уточняют их.

Исходные и основные постулаты Луки Пачоли:

· сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

· сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов. Важнейшее значение имели постулаты, сформулированные Ж. Савари (1673):

· сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счёта, к которому они относятся.

· сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счёта, к которому они были открыты.

Вместе с тем Ж. Савари только начал работу по углублению постулатов Пачоли. Следующий шаг был сделан Дж. Чербони (1886), который показал, что число аналитических счетов может быть дифференцировано глубже, поэтому постулаты Пачоли-Савари в его редакции приняли вид:

· сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счёта, к которому они были открыты;

· сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счёта, к которому они были открыты.

Однако возможны два параллельных разложения: по материально ответственным лицам и независимо от них по видам товаров, что и предусматривают постулаты В.Ф. Палия (1975 г.):

· сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов параллельной системы должна быть равна сумме оборотов по дебету и сумме оборотов по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем;

· сумма сальдо по дебету и сумма сальдо по кредиту всех аналитических счетов одной параллельной системы должна быть равна сумме сальдо по дебету и сумме сальдо по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем.

Наличие юридических и экономических мантий привело к разделению всех счетов согласно постулату Д. Манчини (1540 г.) на живые (личные) и мёртвые (материальные), и отсюда вытекают следующие формулировки:

· сумма оборотов по материальным счетам должна быть равна сумме оборотов по счетам личным (персональным);

· сумма сальдо по материальным счетам должна быть равна сумме сальдо по счетам личным (персональным).

При этом под материальными счетами понимаются счета имущественные (все, кроме дебиторов), под счетами личными понимаются счета собственников, а также счета дебиторской и кредиторской задолженности.

В постулате Дегранжа (1802 г.) чётко выделялся только один информационный слой – юридический; постулат формулируется так: · сумма требований лиц, участвующих в хозяйственных процессах, всегда должна быть равна сумме их прав.

И.Ф. Шер от идеи структуры системы счетов перешёл к формальному подходу, дублирующему идею постулатов Пачоли:

· сумма оборотов по счетам средств должна быть равна сумме оборотов по счетам источников средств;

· сумма сальдо по счетам средств должна быть равна сумме сальдо по счетам источников средств.

Из всех теорий двойной записи наибольшее влияние имели и имеют две, более чётко сформулированные Э. Дегранжем и И.Ф. Шером. -тот, кто получает, – дебетуется, тот, кто выдаёт, – кредитуется. Это правило хорошо объясняет записи по счетам расчётов и не может объяснить записи по счетам собственных источников средств. Шер вывел два формальных правила двойной записи: -активные счета дебетуются при увеличении и кредитуются при уменьшении учитываемой массы; -пассивные счета дебетуются при её уменьшении и кредитуются при её увеличении. Эти два правила объясняют записи по счетам источников собственных средств и не могут объяснить записи по счетам расчётов.

Метод двойной записи имеет большое контрольное значение, поскольку одна и та же хозяйственная операция в равной сумме отражается дважды – по дебету одного и кредиту другого счёта. Поэтому в случае расхождения сумм по данной операции выявляется допущенная ошибка и устанавливается ответственный за неё.

Одним из способов обобщения данных бухгалтерских счетов в балансе организации является составление оборотной ведомости. Оборотная ведомость позволяет обобщить учётную информацию, отражаемую на счетах бухгалтерского учёта. Она составляется в конце месяца на основании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту счетов за месяц. В оборотную ведомость записываются все используемые в организации счета, при этом на каждый счет отводится одна строка. В ведомости имеются три пары колонок, в которых по каждому счёту показываются начальные сальдо, обороты по дебету и кредиту счёта и конечное сальдо. При правильной организации бухгалтерского учёта обязательно должно быть попарное равенство итогов в колонках, т.е. итог дебетовых начальных сальдо должен равняться итогу кредитовых начальных сальдо; итог дебетовых оборотов по счёту – итогу кредитовых оборотов; итог дебетовых конечных сальдо – итогу кредитовых конечных сальдо.

Такое равенство имеет следующее обоснование: равенство итогов сальдо по дебету и кредиту счетов на начало и конец месяца подтверждается строением бухгалтерского баланса, т.к. итог дебетовых сальдо по счетам показывает сумму имущества организации, а итог кредитовых сальдо – сумму источников образования этого имущества.

Равенство итогов дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам вытекает из сущности метода двойной записи, при которой каждая хозяйственная операция отражается дважды по дебету одного счёта и по кредиту другого в одинаковых суммах. Кроме того, равные между собой итоги дебетовых и кредитовых оборотов по счетам в оборотной ведомости должны быть также равны итогу в журнале регистрации хозяйственных операций.

Попарное равенство итогов оборотной ведомости по счетам имеет большое контрольное значение, ибо отсутствие указанного равенства свидетельствует о наличии ошибок в учётных записях, которые необходимо выявить и исправить.

Информация оборотной ведомости по счетам синтетического учёта об остатках используется при составлении бухгалтерского баланса организации. Известна также так называемая шахматная оборотная ведомость по счетам синтетического учёта, которая составляется по шахматной форме. В отличие от приведённой выше оборотной ведомости она включает корреспонденцию счетов и является более сложной и громоздкой по строению.

Таким образом, двойная запись – это отражение в бухгалтерском учёте принципа целостности, существует минимум восемь причин, почему двойная запись называется двойной.

Благодаря двойной записи факты хозяйственной жизни трансформируются в проводки. Двойная запись – плод коллективного творчества нескольких поколений бухгалтеров, она была изобретена ими, но не открыта.

2.2. Сущность и значение двойной записи на счетах

При изменениях в балансе, происходящих под влиянием хозяйственных операций, каждая операция вызывает равновеликие изменения в двух статьях баланса. Равенство итогов актива и пассива баланса не нарушается. При отражении операций на счетах, органически связанных с балансом и открываемых на основе его статей, каждая хозяйственная операция также будет вызывать двойные и равновеликие изменения. Это позволяет отражать хозяйственные операции на счетах способом двойной записи.

Сущность этого способа состоит в том, что каждая хозяйственная операция отражается в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов. Текст, указывающий наименование дебетуемого и кредитуемого счетов на сумму отражаемой хозяйственной операции, называется бухгалтерской статьей. Бухгалтерские статьи часто называют бухгалтерскими проводками, бухгалтерскими записями и реже — счетными формулами. Составить бухгалтерскую проводку — значит указать, на какую сторону каких счетов нужно записать сумму операции.

Глава 3. Корреспонденция счетов. Бухгалтерские проводки

3.1. Корреспонденция счетов и бухгалтерские проводки

Каждая хозяйственная операция вызывает взаимосвязанные изменения капитала, источников его образования и обязательств. Поэтому между счетами, в которые записаны операции, возникает взаимосвязь. Эта взаимосвязь выражается в том, что дебет одного счёта сочетается с кредитом другого, давая в двух взаимосвязанных изменениях отражение одной и той же операции. Взаимосвязь между дебетом одного и кредитом другого счёта, возникающая в результате двойной записи на них операции, называется корреспонденцией счетов, а сами эти счета – корреспондирующими счетами.

Прежде чем составить корреспонденцию счетов и отразить её методом двойной записи, необходимо:

1) согласно содержанию хозяйственной операции определить: какие объекты участвуют, и какие счета затрагиваются;

2) что они характеризуют: имущество (капитал) – актив баланса или источники его формирования, изменение обязательств – пассив баланса;

3) какой из двух счетов по данной хозяйственной операции дебетуется, а какой кредитуется.

Корреспонденция счетов имеет определённое экономическое значение, т.к. позволяет раскрывать основное содержание операции. Так, если сделана запись по дебету счёта «Материалы» и кредиту счёта «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», то можно сказать, что поступили материалы (дебет активного счёта – увеличение), но за него ещё не уплачено, и поэтому возрос долг перед поставщиком – кредитором (кредит пассивного счёта – тоже увеличение). Такое раскрытие содержания операции имеет контрольное и аналитическое значение.

Внешние связи между счетами (их корреспонденция) и величина изменения (факт деятельности) составляют сущность бухгалтерской проводки^[4]. Каждый факт хозяйственной жизни выступает в виде сообщения, реализуя принцип коммуникации. Бухгалтер квалифицирует факт как проводку, т.е. относит его к тому или иному определённому подмножеству – счёту. При этом соответствие элементов факта элементам подмножества должно быть достаточно полным. Теория в каждом отдельном случае устанавливает предел полноты. Таким образом, в основе квалификации лежат две категории: факт и проводка. Причём факт – это элементарное сообщение о хозяйственной деятельности, он объективен и существует независимо от регистрирующего и анализирующего его субъекта (бухгалтера), проводка представляет собой описание элементарных фактов хозяйственной жизни, она призвана выделять существенные свойства, присущие фактам.

3.2. Бухгалтерские проводки

Проводка выступает как следствие квалификации факта субъектом, без которого она не существует и не может существовать.

Бухгалтерские записи (проводки) могут быть выполнены тремя вариантами:

1. Простые проводки (Л. Пачоли, 1494 г.) – один счёт дебетуется, другой счёт кредитуется в одинаковой сумме (этот вариант исходный, основной). Например, списаны материалы в основное производство: Дебет счёта «Основное производство», Кредит счёта «Материалы».

2. Сложные проводки (Ди Пиетро, 1586 г.) – один счёт дебетуется, несколько счетов кредитуется или несколько счетов дебетуется, один счёт кредитуется.

Например: а) списаны материалы в основное и вспомогательное производства: Дебет счёта «Основное производство», Дебет счёта «Вспомогательное производство», Кредит счёта «Материалы»; б) начислена заработная плата и страхование работникам основного производства: Дебет счёта «Основное производство», Кредит счёта «Расчёты с персоналом по оплате труда», Кредит счёта «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению».

3. Сборные проводки (Ф. Гельвиг, 1774г.) – несколько счетов дебетуются и несколько кредитуются. Например, начислена заработная плата и страхование работников основного и вспомогательного производств: Дебет счёта «Основное производство», Дебет счёта «Вспомогательное производство», Кредит счёта «Расчёты с персоналом по оплате труда», Кредит счёта «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению». Важно отметить, что сложные проводки всегда сводимы к простым (разложимы на простые), а сборные – нет, и именно поэтому в отечественной теории и практике сборные проводки запрещены. при составлении проводки необходимо прежде всего убедиться в правильности подбора корреспондирующих бухгалтерских счетов.

3.3. Составление бухгалтерских статей (проводок). Хронологические и систематические записи

Запись на счетах бухгалтерского учета производят на основании документов, поэтому все принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, одним из этапов которой является запись корреспондирующих счетов по каждой операции, отраженной в документе. Определение и запись корреспондирующих счетов на документах (т. е. составление бухгалтерских проводок) называется понтировкой. Текст, указывающий наименование дебетуемого и кредитуемого счетов и сумму отражаемой хозяйственной операции, называется бухгалтерской проводкой (статьей, счетной формулой, бухгалтерской записью).

Различают бухгалтерские проводки простые, в которых корреспондируются только два счета (все составленные ранее проводки — простые), и сложные, в которых один счет корреспондируется с несколькими счетами. Пример:

От подотчетного лица поступили на склад материалы на сумму 2000 руб., остаток подотчетной суммы (100 руб.) он сдал в кассу. Бухгалтерская проводка по этой операции:

Дебет счета «Материалы» 2000 руб.

Дебет счета «Касса» 100 руб.

Кредит счета «Расчеты с подотчетными лицами 2100 руб.

Бухгалтерские проводки составляют на самом документе, которым оформляется хозяйственная операция, в ведомости или журнале, куда записывается операция, или на отдельных специальных бланках (мемориальных ордерах).

Мемориальный ордер — это документ бухгалтерского оформления, содержащий указание записать хозяйственную операцию на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Основание (ссылка на документы или содержание операции)	По дебету счета	По кредиту счета	Сумма, руб.
По приходному кассовому ордеру № 1	«Касса»	«Расчетные счета»	10000
Итого:			10000

3января 200 _ г

Главный бухгалтер (подпись)

Таблица 4. Мемориальный журнал № 1 за январь 200 _ г.

Для облегчения записей каждому счету присваивается определенный номер (шифр), поэтому при составлении бухгалтерских проводок указывают не наименование счетов, а их номера (счет «Касса» — № 50, счет «Расчетные счета» — № 51).

В процессе ведения бухгалтерского учета данные, полученные из первичных документов после их проверки и таксировки, группируются и распределяются в определенном порядке в других более обобщенных носителях информации - различных таблицах, которые называют регистрами бухгалтерского учета.

В практике бухгалтерского учета применяется многообразие регистров различных видов. В зависимости от характера регистрации бухгалтерских записей учетные регистры классифицируются на:

-хронологические;

-систематические;

-комбинированные.

Регистры, в которых записи осуществляются по мере регистрации документов поступающих в бухгалтерию без определенной их группировки по счетам, называют хронологическими. К регистрам хронологического учета относятся различные реестры, журналы регистрации, описи, кассовая книга и другие.

№ документа		От кого получено или кому выдано		№ корреспондирующего счета, субсчета	Приход, руб.		Расход, руб.
				Остаток на начало дня 6 829 280
600	Сдано нал. в РКЦ №3			54/2			6 500 000

Таблица 5. Форма кассовой книги

Записи в кассовую книгу производятся сразу после получения или выдачи наличных денег отдельно по каждому приходному или расходному документу.

Записи в кассовой книге ведутся в двух экземплярах через копировальную бумагу шариковой ручкой до полного использования листов кассовой книги.

Каждый лист кассовой книги состоит из двух равных частей. Неотрывная часть листа как первый экземпляр остается в кассовой книге. Отрывная часть листа является вторым экземпляром и заполняется с лицевой и оборотной стороны через копировальную бумагу. Вторые экземпляры служат отчетом кассира. Первые и вторые экземпляры нумеруются одинаковыми номерами.

Примером хронологических регистров могут служить книга продаж и книга покупок. В них ведется учет счетов-фактур поставщиком на отгруженную продукцию. Покупатель учет их осуществляет в книге покупок по мере получения приобретенной продукции.

Хронологические регистры предназначены для представления хозяйственных операций в обобщенном виде, только в денежном измерении. Пояснительный текст в таких регистрах отсутствует, а записи ведутся по группе однородных документов.

Хронологическая запись имеет контрольное значение, поскольку хозяйственные операции в бухгалтерском учете регистрируются двойной записью. При этом итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов должны быть равны между собой, эти суммы должны совпадать с итоговой суммой записей за месяц в хронологическом журнале. Таким образом, можно проверить, не было ли пропусков при разноске операций по счетам.

Запись хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета на основании первичных документов, свидетельствующих об их совершении, и называется разноской.

3.4. Связь бухгалтерских счетов с балансом предприятия

Каждый счёт – это органическая часть системы счетов. Один счёт сам по себе существовать не может. Отсюда следует вывод чрезвычайной важности: каждый счёт – это определённая совокупность объектов, представляющая нечто целое по отношению к другим счетам и одновременно каждый счёт является фрагментом по отношению к целому – балансу. Выступая как часть баланса, счёт становится в случае детального анализа хозяйственной деятельности центром, посредством которого познаётся целое, т.е. баланс. Таким образом, каждый счёт это как бы окно, сквозь которое администратор наблюдает целое – баланс под своим, только ему свойственным, и заданным углом.

Поскольку в любом плане счетов число счетов всегда ограничено, то конечным выступает счёт баланса, который представляет собой перечень сальдо всех не закрывшихся счетов, предшествующих счёту баланса. Таким образом, бухгалтерский баланс не имеет самостоятельного содержания, он только элемент, последний счёт плана счетов. Согласно взглядам сторонников балансовой теории (направление, представители которого выводили двойную запись из балансового уравнения) в основе всех бухгалтерских процедур лежит равенство А=П, где А – множество, именуемое актив, П – множество, именуемое пассив. Эти множества могут меняться в сторону увеличения и в сторону уменьшения, но, как не было раньше отмечено, может меняться и структура каждого множества. Изменение объёма обоих множеств получило название модификаций, изменение структуры одного из названных множеств – пермутаций. Каждое действие и/или событие модифицируют множества, то А+а=П+а А-в=П-в, где а – факт хозяйственной жизни, увеличивающий оба множества, в – факт хозяйственной жизни, уменьшающий оба множества. Если действие или событие меняют только структуру одного из множеств, то возможны две пермутации: А=П+к-к. Эти четыре ситуации, названные А.М. Галаганом четырьмя типами, оказали серьёзное влияние на всю теорию бухгалтерского учёта.

Самым интересным в балансовой теории было то, что она позволяла наполнить её концептуальный каркас практически любым содержанием, её можно было интерпретировать как в юридическом, так и в экономическом смыслах.

Балансовая теория подвергалась серьёзной критике: а) за формализм, ибо вместо чёткого определения дебета и кредита эти теоретики говорили о левой и правой сторонах счёта, значение которых меняется в зависимости от того, к какому множеству относится счёт; б)за невозможность объяснить многочисленный класс счетов, связанных с учётом расчётов, так называемых личных счетов. Поскольку эти счета могут иметь в одни моменты дебетовое (активное), а в другие – кредитовое (пассивное) сальдо, их назвали активно-пассивными счетами.

Существенным признаком группировки бухгалтерских счетов по отношению к балансу является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие актив или пассив баланса. Актив отвечает на вопросы: 1) как размещены средства; 2) как используется каждый вид средств. Тем самым Актив характеризует экономическое содержание всей совокупности средств предприятия в их группировке по размещению и использованию. Пассив отвечает на вопросы: 1) за счёт каких источников образовались средства; 2) какое они имеют целевое назначение по каждому источнику. Тем самым Пассив характеризует экономическое содержание всей совокупности средств предприятия в их группировке по источникам и назначению.

К счетам, формирующим актив или пассив относятся все основные и соответствующие калькуляционные, бюджетно-распределительные и финансово-результатные счета, на которых объектами учёта выступают активы, собственный капитал и обязательства перед кредиторами. Эти счета имеют полную структуру, состоящую из показателей в виде оборотов и остатков.

При составлении бухгалтерского баланса как отчёта об имущественном состоянии предприятия используется только часть содержащейся в них информации в виде сальдо. Вот почему бухгалтерский баланс именуют «сальдовым».

Отчёт о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и расходов, результат сопоставления которых представляет собой прибыль или убыток от деятельности предприятия.

Доходы на счетах, участвующих в формировании отчёта о прибылях и убытках, отражаются в виде показателей кредитового оборота, а расходы – в виде показателей дебетового оборота. Не связаны непосредственно с бухгалтерским балансом, как не имеющие сальдо, собирательно-распределительные счета раздела III плана счетов «Затраты на производство»: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 28 «Брак в производстве». Информация собирательно-распределительного счёта 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» при составлении отчёта о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нём остатка он не связан и с бухгалтерским балансом.

Заключение

Сущности счетов и двойной записи в том, что помимо приспособления системы счетов к нуждам и целям людей есть ещё формальная задача: приспособления счетов и присущей им корреспонденции к заданным методологическим конструкциям.

Законодательно устанавливается порядок государственного регулирования бухгалтерского учета, правила публикации отчетности и меры, обеспечивающие достоверность бухгалтерской информации.

В процессе выполнения данной курсовой работы я пришла к следующим выводам:

1. Главным средством для ведения текущего учёта хозяйственных операций, изменяющих состав активов и источников их формирования, а также хранения информации, является система счетов бухгалтерского учёта.

Счёт представляет собой учётную позицию в бухгалтерском учете, предназначенную для постоянного учёта в денежном выражении движения каждой однородной группы принадлежащих хозяйствующему субъекту средств и источников их образования методом двойной записи в проводках. По своей сущности он предназначен для группировки и регистрации всех хозяйственных операций, которые привели к изменению суммы определённого вида средств или источника.

2.В текущем бухгалтерском учёте хозяйственные операции группируются по однородным экономическим признакам. Счета делятся на активные, пассивные, активно-пассивные в зависимости от их источника образования.

Хозяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерского учёта по правилу двойной записи^[5]. Этот способ ведения бухгалтерского учета обеспечивает общий баланс, отражая все изменения состояния средств организации.
Следует сказать, что в нашей переходной экономике, новый план счетов открыл для собственников огромные возможности в формировании учётной политики предприятия и тем самым в варьировании величины финансового результата^[6]. Соответственно для государства новый план счетов имел печальные последствия т.к. возможность произвольной оценки отдельных видов имущества позволяет легальными способами уходить от налогов.

В связи с этим можно предположить, что система счетов и двойной записи будет продолжать активно изучаться и совершенствоваться.

Список использованных источников

1. Жилинская Л.Ф. История развития бухгалтерского учёта, анализа и аудита. Учебное пособие в 2ч. Ч.1. – Мн.: БГЭУ, 1998г.-122 стр.

2. Роберт Н. Антони. Основы бухгалтерского учёта. – М.: «Пресса», 2000-320 стр.

3. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта. – М.: «Финансы и статистика», 2000- 496 стр.

4. Филипенко Л.Н. Бухгалтерский учёт. В 3ч. Ч.2 «Корреспонденция счетов: практическое пособие». - Мн.: Издательство О.М. Филипенко, 1995 - 80 стр.

5. Ануфриев В.Е. Классификация счетов бухгалтерского учёта. // Бухгалтерский учёт, 2001, №9, стр. 69-76.

6. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 29.07.2018) "О бухгалтерском учете".( Глава 2. Общие требования к бухгалтерскому учету. 

7. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учёта. - М.: «Финансы и статистика», 1998 - 256 стр.

8. Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях/ под ред. Я.В. Соколова. - М.: «Финансы и статистика», 2001 - 368 стр.

9. Никитин В.М., Никтина Д.А. Теория бухгалтерского учёта. Курс лекций. - М.: «Дело и сервис», 1999 - 320 стр.

10. Ануфриев В.Е. Классификация счетов бухгалтерского учёта.// Бухгалтерский учёт, 2001, №9, стр. 69-76.

11. Наринский А.В. О сущности двойной записи.// Бухгалтерский учёт, 1994, №8, стр.

1. В настоящее время слова «дебет» и «кредит» превратились в простые термины, обозначающие стороны счета (дебет — левая, кредит — правая сторона счета). ↑

2. «Сальдо» — слово итальянского происхождения, означает «расчет», применяется для обозначения разницы между дебетом н кредитом. ↑

3. т.е. речь идёт просто о хранении определённых объёмов информации ↑

4. Бухгалтерская проводка – это указание дебета и кредита счетов, затрагиваемых данной хозяйственной операции, на которые следует на основании первичных документов отнести стоимостную оценку показателя, характеризующего конкретный хозяйственный факт. ↑

5. Двойной записью называется взаимосвязанное отражение изменений объектов бухгалтерского учета в дебете и кредите счетов по одной и той же сумме. ↑

6. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. ↑