Учетная политика для целей налогообложения: цель, задачи, формирование, применение (учетная политика для целей налогообложения)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения, а именно, сделать налоговые платежи равномерными и умеренными, обеспечивающими репутацию аккуратного налогоплательщика при снижении общего налогового бремени до приемлемых размеров. Роль учетной политики в управлении организацией, является тем фундаментом, на котором базируется практически вся экономическая, бухгалтерская и налоговая деятельность предприятия.

В современном цивилизованном обществе налоги – основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно–технического прогресса.

Важными решениями, которые принимаются руководством организации, являются составление и утверждение учетной политики для налогового учета. При формировании учетной политики для целей налогообложения нужно исходить из того, что грамотно сформированная учетная политика может помочь в решении такой немаловажной задачи для организации, как оптимизация налогообложения. Искусство формирования учетной политики заключается в выборе оптимальных для данной организации способов учета, позволяющих на законном основании снизить налоговую нагрузку.

Актуальность данной темы заключается в необходимости исследования вопросов формирования и применения оптимальной учетной политики для целей налогообложения, моделировании критериев ее разработки и принципов формирования в соответствии с видами деятельности организации.

Объектом исследования является учетная политика для целей налогообложения.

Предметом исследования являются нормативно–правовые акты, регулирующие порядок формирования и применения учетной политики для целей налогообложения.

Цель работы – изучить цель, задачи, формирование, применение учетной политики для целей налогообложения.

Исходя из поставленной цели, сформулированы следующие задачи:

– рассмотреть сущность учетной политики для целей налогообложения;

– обозначить практические аспекты применения учетной политики для целей налогообложения.

Теоретической базой при написании работы явились законодательные и нормативные акты, источники научной литературы, а также статьи в периодической печати.

1 СУЩНОСТЬ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1 Понятие учетной политики для целей налогообложения

Термин «учетная политика предприятия» появился в конце восьмидесятых годов ХХ века в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policies» – учетная политика. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, а позднее и в учетной политике для целей налогообложения.

В приложении к приказу Министерства финансов РФ от 28 июля 1994 г. №100 под учетной политикой предприятия понималась «…совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности». Данное определение совпадает с определением метода бухгалтерского учета.

Учетная политика для целей налогообложения появилась позже бухгалтерской. Первое упоминание о необходимости организации учетной политики в целях налогообложения содержалось в главе 21 НК РФ [1], вступившей в действие с 1 января 2001 года. Затем требования об определении вариантов учета для целей налогообложения появились в главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 2002 года, и уже потом в отношении специальных налоговых режимов – с 2003 года. И только Федеральным законом от 27.07.2006 № 137–ФЗ в законодательство о налогах и сборах было введено понятие «учетная политика для целей налогообложения».

В соответствии с терминологией, приведенной в пункте 2 статьи 11 НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово–хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Именно благодаря этому дополнению в ст. 11 НК РФ с 1 января 2007 г. организации обязаны составлять и утверждать два документа – учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения.

Таким образом, понятие «налоговая учетная политика» или «учетная политика для целей налогообложения» – это выбранная конкретной организацией совокупность допускаемых НК РФ способов ведения налогового учета в целях оптимизации налогообложения [24, c. 81].

Практически любому налогоплательщику приходится выбирать тот или иной вариант налогообложения. Решение в пользу сделанного выбора следует оформить документально.

Если в Налоговом кодексе прописана прямая норма, которая не содержит права выбора, повторять ее в учетной политике не нужно.

Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст. 167 и ст. 313 НК РФ). Унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной политике нет.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику.

Типовой образец учетной политики для целей налогообложения законодатели не утвердили, поэтому приказ составляют в произвольной форме. Положения можно включить в текст приказа или оформить как приложение к нему.

В законодательстве также нет описания, кто разрабатывает учетную политику. Это может сделать главбух, обычный бухгалтер или сам директор.

Учетная политика для целей налогообложения (образец ниже) утверждается до начала налогового периода, с которого будут применять положения. Применяйте их ежегодно с момента создания организации и до ее ликвидации. Исключение – в политику внесли изменения. Составлять новую учетную политику каждый год не нужно.

Учетная политика для целей налогообложения и бухучета отличается.

Внести изменения в учетную политику для целей налогообложения можно в двух случаях:

1. организация меняет выбранный метод;

2. изменилось законодательство о налогах и сборах [27, c. 25].

Чтобы изменить учетную политику для целей бухгалтерского учета и налогообложения, выполните следующие шаги:

– подготовьте текст изменений с обоснованием;

– определите дату, когда изменения вступят в силу;

– проверьте, не нарушаете ли ограничения по времени применения отдельных методов. Причина – некоторые методы в организациях надо применять не изменяя в течение нескольких налоговых периодов. Например, это касается оценки остатков незавершенного производства или формирования покупной стоимости товаров (п. 1 ст. 319, ст. 320 НК РФ);

– утвердите изменения приказом руководителя.

Время, когда новая учетная политика для целей налогообложения вступит в силу, зависят от причины изменений:

– если меняете метод, то изменения, внесенные учетной политикой для целей налогообложения, начнут действовать с начала нового налогового периода;

– если изменения связанным с поправками в налоговое законодательство, то не ранее даты вступления изменений в силу.

В течение календарного года корректировать учетную политику можно только в связи с изменениями законодательства. Если поправки приняли в середине года, но они вступают в силу с начала года принятия, то изменения в учетную политику для этих целей также могут действовать с начала года

Основными разделами положения об учетной политике для целей налогообложения являются:

а) общие и организационно–технические вопросы;

б) методологические аспекты [22, c. 127].

К общим и организационно–техническим вопросам организации налогового учета относятся:

а) распределение функциональных обязанностей работников

б) применение аналитических регистров налогового учета;

в) технология обработки учетной информации.

В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового учета.

Если организация имеет обособленные подразделения, важно определить:

а) срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;

б) перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;

в) порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.

Во втором разделе отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел удобнее составить по видам налогов.

Вопросы, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых законодательство о налогах и сборах предусматривает разную вариантность. По каждому налогу приняты отдельные элементы учетной политики для целей налогообложения.

В приложении к учетной политике необходимо утвердить формы регистров налогового учета.

Регистрами налогового учета могут быть:

– регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;

– регистры налогового учета, разработанные организацией самостоятельно.

Кроме того, в учетной политике также следует указать способ ведения аналитических регистров налогового учета – с использованием компьютерной техники либо ручным способом [18, c.14].

Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразнее разбить на различные группы по отношению к конкретным налогам.

Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль.

1.2 Факторы, влияющие на выбор учетной политики

На выбор и обоснование учетной политики организации влияют следующие факторы:

а) организационно–правовая форма предприятия (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, государственное предприятие и т.д.);

б) отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность);

в) объемы деятельности, структура организации, среднесписочная численность;

г) налоговое поле деятельности организации (освобождение от различного вида налогов, ставки налогов);

д) степень свободы действия в условиях перехода к рынку (прежде всего, имеется в виду возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера);

е) стратегия финансово–хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач);

ж) наличие материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно–методическое обеспечение и т.п.);

и) система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности организации направлениям);

к) уровень квалификации бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы;

л) система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей [17, c. 190].

Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики. С развитием рыночных отношений, появлением принципиально новых видов деятельности, усложнением процессов управления предприятиями и степенью осознания руководителями различного звена субъектов рыночных отношений круга, содержания и значимости решаемых задач объективно возрастает роль учетной политики. В узком смысле, учетная политика согласно действующему законодательству представляет собой совокупность способов бухгалтерского учета.

Если ставить проблему шире, с точки зрения реальной практики и тенденций развития хозяйственной деятельности, то учетную политику организации вполне можно рассматривать в качестве одного из инструментов управления организацией.

1.3 Задачи, решаемые при формировании учетной политики

Правильно составленная учетная политика решает следующие основные задачи:

а) выбор одного из нескольких вариантов учета, присутствующих в законодательстве. Если организация не внесет нужный элемент в учетную политику, то налоговый учет будет вообще невозможен. Пример – выбор метода оценки стоимости покупных товаров (по стоимости товаров, первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости товаров, последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара).

б) отказ от метода учета, предусмотренного «по умолчанию». Если налогоплательщик хочет воспользоваться альтернативным вариантом, предусмотренным в НК РФ, он обязан это отметить в своей учетной политике. Например, есть два варианта учета в расходах процентов по займам/кредитам: либо по реально заплаченным процентам, либо по расчетной ставке рефинансирования. Если не отразить метод списания в учетной политике, то списать на расходы можно будет только по 1,1 расчетной ставки рефинансирования (сейчас она составляет 11% годовых). Отразив – по реальным процентам, что значительно выгоднее.

в) сближение бухгалтерского и налогового учета, а, соответственно, уменьшение объема работы бухгалтера. Налоговые консультанты часто предлагают директорам пристально изучить ученую политику, даже приводят инструкции какие строки с какими надо сравнивать, чтобы выявить, что бухгалтерия делает как проще, а не как выгоднее.

Следует иметь в виду, что конечная стоимость больших различий в налоговом и бухгалтерском учете и, как следствие, повышение вероятности ошибок, увеличение времени на само ведение учета может свести на нет всю экономию [23, c. 88].

г) минимизация ожидаемых налогов. Грамотная учетная политика позволит реально уменьшить налоговые выплаты. Например, при отнесении затрат на производство/реализацию, можно установить для налогового учета иной перечень прямых расходов чем для бухгалтерского учета.

В этом случае списание затрат можно будет осуществить сразу, не растягивая на длительный период, минимизировав таким образом налоговые выплаты.

Однако следует понимать, что возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, а бухгалтеру придется выполнять дополнительную работу, применяя ПБУ 18/02, призванное согласовать разницу учетов.

Внеочередные изменения в учетной политике разрешается производить в случаях:

– реорганизации предприятия;

– смены собственников;

– изменений в законодательстве либо в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета;

– разработки новых способов бухгалтерского учета. Приказ об учетной политике, как правило, регламентирует следующие вопросы:

– метод определения выручки (прибыли);

– метод оценки готовой продукции;

– метод учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

– метод оценки производственных запасов;

– метод учета товаров;

– порядок учета незавершенного производства;

– порядок учета расходов будущих периодов;

– лимит отнесения предметов к основным средствам (далее по тексту – ОС) либо малоценным и быстроизнашивающимся предметам (далее по тексту – МБП);

– порядок начисления амортизации ОС;

– порядок начисления износа МБП;

– нормы перенесения первоначальной стоимости нематериальных активов на издержки производства и обращения;

– порядок распределения общехозяйственных расходов;

– перечень создаваемых фондов и резервов;

– создание резерва по сомнительным долгам;

– способ оценки задолженности по полученным кредитам и займам.

В приказе могут быть отражены и другие вопросы учетной политики предприятия. Одни элементы учетной политики влияют на налоги, выплачиваемые предприятием, а другие не влияют.

Налоговую учетную политику утверждают по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль. Такое требование есть в статьях 167 и 313 Налогового Кодекса Российской Федерации. Следует отметить, что само понятие учетной политики для целей налогообложения в действующем налоговом законодательстве на данный момент отсутствует. С 1 января 2007 года оно появилось в НК РФ [1].

Пункт 2 статьи 11 НК РФ дополнен абзацем: «учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная фирмой совокупность допускаемых кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения». Кроме того, это понятие включает в себя «учет иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово–хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Учетная политика для целей налогообложения состоит из трех основных разделов:

а) принципы ведения налогового учета;

б) методы расчета того или иного налога;

в) регистры налогового учета.

Ранее одним из основных положений учетной политики был метод расчета налога на добавленную стоимость: кассовый или начисления. В настоящее время все обязаны платить налог только по методу начисления. Исходя из выше сказанного, устанавливать данный способ в учетной политике не нужно.

Например, если фирма ведет операции, как облагаемые так и не облагаемые НДС, налогоплательщику следует определить порядок их раздельного учета. В настоящее время основная часть учетной политики касается вопросов налогообложения прибыли.

1.4 Порядок принятия учетной политики и контроль за ее соблюдением

В соответствии с законодательством РФ учетная политика организации, в том числе и для целей налогообложения, утверждается руководителем организации. Формирование учетной политики относится к компетенции главного бухгалтера. В разработке учетной политики организации должны участвовать и специалисты других функциональных подразделений [25, c. 125].

В состав комиссии должны входить сотрудники, имеющие большой опыт работы, досконально знающие специфику деятельности организации, разбирающиеся в действующем хозяйственном, бухгалтерском и налоговом законодательстве. Не исключена возможность привлечения к разработке учетной политики специализированных фирм (бухгалтерских, аудиторских) или независимых экспертов. Однако в любом случае окончательное решение о введении того или иного положения учетной политики остается за руководителем организации или уполномоченными лицам.

В силу существенности последствий принятия учетной политики для внутренней жизни организации и для внешних пользователей она является объектом пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и лиц.

Внутренний контроль за выполнением учетной политики обеспечивается службами внутреннего аудита и ревизионной комиссией. Задачи контроля у этих органов различны:

– в первом случае задача сосредоточивается главным образом на соответствии учетной политики установленному порядку учета и отчетности, обоснованности принятия администрацией тех или иных решений с точки зрения их влияния на конечные результаты деятельности организации, а также точности соблюдения выбранной учетной политики службами и отдельными исполнителями;

– во втором случае – ревизионная комиссия, наблюдает за учетной политикой в интересах собственников организации, то есть за тем, насколько принимаемые администрацией решения реализуют цели собственников [19, c. 107].

Надо отметить, что фирма подвергается и внешнему контролю:

– независимая аудиторская организация (аудитор): за выполнением учетной политики;

– государственные контролирующие органы, обладающие соответствующими полномочиями (в том числе налоговые органы).

Как и в случае с внутренним контролем, цели и задачи контроля организаций различны:

– аудитор анализирует учетную политику организации, чтобы выразить мнение о достоверности ее бухгалтерской или налоговой отчетности, устанавливает соответствие избранной организацией учетной политики характеру и условиям ее деятельности, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам;

– контроль государственных органов, как правило, преследует лишь одну цель – установление соответствия избранных организацией способов ведения налогового учета требованиям и предписаниям законодательства.

Таким образом, учетная политика для целей налогообложения – это совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учёта – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

2 ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1 Основные аспекты Положения об учетной политике для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения – это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Эти правила закрепляются согласно предусмотренным НК РФ случаям в приказе (распоряжении) руководителя.

Положение об учетной политике для целей налогообложения содержит два аспекта:

1) организационные аспекты;

2) методические аспекты.

Организационные аспекты подразумевают под собой конкретно организации налогового учета:

а) ответственность за организацию налогового учета в организации и соблюдение налогового законодательства несет руководитель;

б) обязанность ведения налогового учета в организации возлагается на бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;

в) налоговый учет в организации ведется на основе:

– данных первичных учетных документов (первичных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет, включая справку бухгалтера);

– аналитических регистров, расчетов, разработочных таблиц, ведомостей необходимых для создания регистров;

– расчета налоговой базы.

Для формирования регистров налогового учета используются данные регистров бухгалтерского учета [21, c. 209].

Данные налогового учета за отчетный налоговый период учитываются в разработочных таблицах, ведомостях, группируются по объектам налогового учета. Систематизированная и накопленная информация обобщается в сводных регистрах (аналитические регистры налогового учета).

г) организация применяет аналитические регистры, разработанные самостоятельно в электронном виде.

Для формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций в целях налогообложения в бухгалтерском учете (по отличному порядку группировки объектов от требований налогового учета) в рабочем плане счетов могут открываться соответствующие аналитические счета [20, c. 57].

Что относится к методическим аспектам, то в Положении об учетной политике для целей налогообложения конкретизируются основные элементы различных видов налога, уплачиваемые налогоплательщиком.

а) транспортный налог:

– транспортный налог вводится в действие в соответствии с гл. 28 НК РФ. Ставка налога определяется в пределах, установленных НК РФ.

б) налог на добавленную стоимость:

– в соответствии со статьей 167 НК РФ дата возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость устанавливается по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

– в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, и не подлежащих налогообложению НДС, в организации ведется раздельный учет затрат для целей исчисления налога на добавленную стоимость с отражением на счетах бухгалтерского учета (использованием аналитического учета).

– перечень должностных лиц, имеющих право подписи счетов фактур, утверждается дополнительно приказом руководителя организации.

– сумма НДС, исчисленная и подлежащая перечислению в бюджет, уплачивается централизованно (в случае создания обособленных подразделений) по месту нахождения организации.

в) налог на прибыль:

– признание доходов и расходов;

–порядок уплаты налога на прибыль;

– основные средства: первоначальная стоимость основных средств, распределение по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования, признание расходов на ремонт основных средств;

– нематериальные активы: первоначальная стоимость, срок полезного использования;

– материально–производственные запасы;

– ценные бумаги: определение стоимости, учет в целях налогообложения по категориям и по группам;

– порядок оценки остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции;

– расходы, связанные с производством и реализацией: группировка по группам;

– расходы по торговым операциям: формирования расходов на реализацию (издержек обращения);

– резервы;

– перенос убытка на будущее.

Организация может уменьшить налоговую базу текущего периода по налогу на прибыль на сумму полученного убытка за предыдущие налоговые периоды (пункт 8 статьи 274 и статья 283 НК РФ). Сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

Перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет. Документы, подтверждающие размер убытка хранятся в течение всего срока переноса убытка.

2.2 Практика и проблемы установления учетной политики для целей налогообложения

Самое большое внимание, которое уделяют при формировании учетной политики, связано с ведением налогообложения прибыли. Этот раздел должен содержать:

– элементы, выбор которых прямо указан в законодательстве;

– самостоятельно разработанные методы, если их разработка возложена на организацию;

– обоснование используемого метода (ссылки на законодательство, позволяющее его использовать).

Плательщики налога на прибыль исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Так прописано в п. 1 ст. 313 НК РФ.

Для налогов можно использовать регистры бухучета. Но иногда они не содержат всей необходимой информации, чтобы верно рассчитать налог на прибыль. Тогда компания вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухучета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового, либо вести самостоятельные налоговые регистры. Такое право дает п. 1 ст. 313 НК РФ.

Вариант записи для учетной политики: «Ведение налогового учета возлагается на бухгалтерию, возглавляемую главным бухгалтером.

Налоговый учет вести обособленно от бухгалтерского учета в самостоятельно разработанных регистрах налогового учета. Перечень регистров приведен в приложении. Основание: ст. 313 НК РФ».

Компаниям для налогообложения можно применять метод начисления или кассовый. Правда, кассовый метод доступен организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал – п.1 ст. 273 НК РФ. Такие организации должны отразить в учетной политике, какой метод будут применять – начисления или кассовый.

Учетная политика для целей налогообложения – пример записи: «Учет доходов и расходов вести методом начисления. Основание: ст. 271, 272 НК РФ».

Налоговый учет амортизируемого имущества для целей налогообложения. Учет амортизируемого имущества для налогообложения похож на бухгалтерский учет. Но есть главные отличия.

В налоговом учете в составе основных средств отражают объекты, срок использования которых превышает 12 месяцев и стоимость которых более 100 000 руб. Основание – п. 1 ст. 256 НК РФ. Причем Налоговый кодекс не предоставляет организациям права выбора. Лимит, при превышении которого имущество относится к основным средствам, равен строго 100 000 руб. Лимит для бухгалтерского учета – 40 000 руб. Поэтому неизбежно возникнут разницы в учете.

Возможная формулировка о стоимости активов: «Стоимость инструмента, инвентаря и другого имущества, не являющегося амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), включается для налогообложения в состав расходов по мере ввода в эксплуатацию.

Нематериальные активы, стоимость которых не превышает 100 000 руб., не признаются амортизируемым имуществом. Их стоимость в полной сумме включается в состав прочих расходов».

Срок полезного использования ОС организации определяют на дату ввода имущества в эксплуатацию. При этом берут сроки из Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 [4]. В ней имущество разбито на 10 амортизационных групп:

– первая – срок полезного использования от одного до двух лет включительно;

– вторая – срок свыше 2 лет до 3 лет включительно;

– третья – срок свыше 3 лет до 5 лет включительно;

– четвертая – срок свыше 5 лет до 7 лет включительно;

– пятая – срок свыше 7 лет до 10 лет включительно;

– шестая – срок свыше 10 лет до 15 лет включительно;

– седьмая – срок свыше 15 до 20 лет включительно;

– восьмая – срок свыше 20 лет до 25 лет включительно;

– девятая – срок свыше 25 лет до 30 лет включительно;

– десятая – срок свыше 30 лет.

В рамках каждой амортизационной группы предприятие может выбрать разные сроки полезного использования ОС. Их надо прописать в политике. Вариант записи: «Срок полезного использования основных средств определяют по минимальному значению интервала сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включено основное средство в соответствии с Классификацией. Основание: постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [4], п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ.

Срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении, определяется равным сроку, установленному предыдущим собственником, уменьшенному на количество лет (месяцев) эксплуатации данных основных средств предыдущим собственником. Основание: п. 7 ст. 258 НК РФ».

Компания должна определить и срок полезного использования следующих нематериальных активов:

– исключительного права на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительного права на использование программы для ЭВМ, базы данных;

– исключительного права на использование топологии интегральных микросхем;

– исключительного права на селекционные достижения;

– ноу–хау, секретной формулы или процесса, информации в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

– исключительного права на аудиовизуальные произведения.

Минимальный срок использования перечисленных НМА – два года (п. 2 ст. 258 НК РФ). Конкретный срок определяется организациями самостоятельно.

Вариант записи: «Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, а также исходя из срока полезного использования, обусловленного соответствующим договором. По нематериальным активам, по которым определить срок полезного использования невозможно, применяется срок, равный 10 годам. Основание: п.2 ст. 258 НК РФ».

Способ амортизации в учетной политике для целей налогообложения предприятия. Существует два способа амортизации – линейный и нелинейный. Выбранный способ применяют по всем объектам. Правда, его можно изменить. Но только с начала очередного года. Перейти с нелинейного метода на линейный метод допускается не чаще одного раза в пять лет. Так прописано в ст. 259 НК РФ.

Также следует установить, будет ли организацией применяться амортизационная премия или нет. Если принято решение ее применять, тогда после ввода объекта ОС в эксплуатацию можно сразу списать на расходы не более 10 процентов его первоначальной стоимости.

В отношении имущества третьей–седьмой амортизационных групп – не более 30 процентов. Тогда в состав амортизационной группы ОС включат по первоначальной стоимости за минусом 10 или 30 процентов. Такое право предоставляет п. 9 ст. 258 НК РФ. Правда, здесь есть одно «но».

Если основное средство, в отношении которого вы применили амортизационную премию, реализуют ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода в эксплуатацию взаимозависимому лицу, премию придется восстановить. Восстановленные суммы включите во внереализационные доходы в том периоде, в котором продали объект.

Организации вправе использовать амортизационную премию в отношении всех объектов или отдельных основных средств (письмо Минфина России от 30 октября 2014 г. № 03–03–06/1/55106).

Амортизационную премию также применяют по расходам на реконструкцию. Когда компания закончила работы по реконструкции объекта, изменив его первоначальную стоимость, она может списать в целях налогообложения прибыли 10 или 30 процентов от произведенных расходов как амортизационную премию.

Ранее основные средства, которые по решению руководителя переводили на реконструкцию или модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев, приходилось исключать из состава амортизируемого имущества.

Если такое имущество числится как единый объект, амортизацию не начисляют по всему объекту вплоть до окончания реконструкции.

Амортизировать разрешалось только часть реконструируемого объекта, которую компания продолжала использовать в деятельности. При условии, что имущество (например, здание) можно было разделить в налоговом учете на два самостоятельных инвентарных объекта (письма Минфина России от 19 октября 2012 г. № 03–03–06/1/560, УФНС России по г. Москве от 29 сентября 2009 г. № 16–15/100988 [16]).

Сейчас организации, которые реконструируют или модернизируют объект более года, вправе амортизировать его, если имущество используют в предпринимательской деятельности (абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ). Но тогда директору надо подписать приказ, подтверждающий, что компания продолжает использовать реконструируемый объект.

Варианты записи для учетной политики: «Амортизацию по всем объектам амортизируемого имущества (основным средствам и нематериальным активам) начислять линейным методом. Основание: п. 1 и 3 ст. 259 НК РФ».

И дальше два варианта для амортизационной премии:

1) «Амортизационная премия не применяется. Амортизация начисляется в общем порядке. Основание: п. 9 ст. 258 НК РФ».

2) «Расходы на капитальные вложения включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода в размере 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой–десятой амортизационным группам и в размере 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей– седьмой амортизационным группам. Данные правила применяются в отношении основных средств первоначальной стоимостью более 500 000 руб. Основание: п. 9 ст. 258 НК РФ».

Амортизировать некоторые основные средства можно с повышающим коэффициентом не выше 2.

Это касается (п. 1 ст. 259.3 НК РФ):

– основных средств, которые используют для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (при нелинейном методе коэффициент не применяют к основным средствам первой–третьей амортизационных групп);

– собственных основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

– собственных основных средств организаций, имеющих статус резидента промышленно–производственной или туристско–рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;

– объектов с высокой энергетической эффективностью (перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 17 июня 2015 г. № 600).

Кроме того, для объектов лизинга, за исключением первой–третьей амортизационных групп, может применяться коэффициент 3.

Вариант записи для учетной политики может выглядеть так: «К основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, может применяться специальный коэффициент в размере 2.

К основной норме амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга, может применяться специальный коэффициент в размере 3 (за исключением основных средств, относящихся к первой–третьей амортизационным группам).

Конкретный перечень объектов основных средств, по которым применяется специальный коэффициент, определяется отдельным приказом.

Основание: подп. 1 п. 1 и подп. 1 п.2 ст. 259.3, пункт 3 статьи 259.3 НК РФ».

Учет расходов на ремонт основных средств для учетной политики организаций. Расходы на ремонт основных средств списывают как прочие расходы – п. 1 ст. 260 НК РФ. Чтобы признавать затраты равномерно в течение двух лет и более, можно создать резерв на ремонт. Такое право компании предоставляет п. 3 ст. 260 НК РФ.

Если принято решение формировать резерв, то отчисления в него рассчитывайте исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений, утверждаемых учетной политикой для этих целей.

Совокупная стоимость основных средств – это первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию по состоянию на начало года.

Норматив отчислений учитывает периодичность ремонта, частоту замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметную стоимость ремонта. Предельная сумма резерва – средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года. Такие разъяснения содержаться в письме от 8 ноября 2005 г. № 20–12/82434 [16].

Вариант записи в учетной политике: «Резерв на ремонт основных средств не создается. Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат. Основание: ст. 260 НК РФ».

Списание сырья и материалов для целей налогообложения. Сырье и материалы списывают на расходы одним из следующих методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

– по стоимости единицы запасов;

– по средней стоимости;

– стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Чтобы избежать разниц между данными бухгалтерского и налогового учета, лучше выбрать единый способ списания стоимости МПЗ.

Инвентарь, инструменты, а также спецодежду, которая не является амортизируемой, компания может списывать на материальные расходы сразу – в момент отпуска в производство. А может установить по ним свой срок полезного использования. Тогда признавать стоимость ценностей в расходах будут постепенно в течение срока полезного использования.

Вариант записи для учетной политики: «Оценку при списании сырья и материалов, используемых в производстве, производить по методу средней стоимости. Основание: п. 8 ст. 254 НК РФ.

Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Основание: подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ».

Резервы по налогу на прибыль в учетной политике. Компании могут создавать резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Основание для этого – п. 1 ст. 324.1 НК РФ. Если вы решили формировать резервы, в учетной политике следует отразить способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этого составляют специальный расчет (смету), в котором отражают размер ежемесячных отчислений в резерв.

Если резервы не формировать, тогда начисленные работникам суммы включают в расходы на оплату труда – ст. 255 НК РФ.

Вариант записи для учетной политики: «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается. Основание: ст. 324.1 НК РФ.

Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год не создается. Основание: ст. 324.1 НК РФ».

Компания также может формировать резерв по сомнительным долгам – ст. 266 НК РФ. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Например, залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом в расчет берут задолженность за товары, работы или услуги. Имущественные права для резерва не учитывают – такие разъяснения привел Минфин России в письме от 1 февраля 2016 г. № 03–03–06/1//4148 [14]. И суды согласны с такой точкой зрения.

Нельзя признать сомнительным долгом и аванс, который компания перечислила контрагенту. Даже если вероятность того, что бизнес–партнер выполнит свои обязательства по договору, слишком мала. На это указал Минфин России в письме от 4 сентября 2015 г. № 03–03–06/2/51088 [13]. Однако это не мешает считать предоплату безнадежным долгом и списать ее в налоговых расходах.

Понятие безнадежного долга приведено в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Эта статья озаглавлена «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам». И все ее положения, кроме пункта 2, посвящены правилам, по которым создают резерв.

Такая неудачная конструкция приводит к тому, что компании истолковывают положения п. 2 ст. 266 НК РФ вот так: безнадежной считается лишь та задолженность, которую можно включить в резерв по сомнительным долгам. Получается, что неотработанные авансы безнадежными никогда не станут. Такое мнение высказывал и Минфин России в письме от 4 сентября 2008 г. № 03–03–06/1/503 [12].

На самом же деле безнадежным можно считать любой долг, который нельзя взыскать (постановление Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2008 г. № 15706/07 [7]). И теперь Минфин России с этим согласился. Такие выводы можно применять к долгу в виде неотработанного аванса, за уступку прав требований, по операциям с ценными бумагами и т. д.

Отметим, что организации обязаны формировать резерв по сомнительным долгам. Этого требует пункт 70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, его не используют, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Чтобы избежать расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета, компании лучше формировать такой резерв и в налоговом учете тоже. Но правила разные. В налоговом учете сумму резерва определяют исходя из периода просрочки. Задолженность следует брать с учетом НДС (письмо Минфина России от 11 июня 2013 г. № 03–03–06/1/21726 [11]).

Общую сумму резерва по всем долгам следует сравнивать с лимитом. Он не может превышать большую из величин – 10 процентов от выручки текущего отчетного или от предыдущего налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). То есть если создается резерв за I квартал, то за этот период и следует брать выручку.

Возможная формулировка для резерва по долгам: «Организация формирует резерв по сомнительным долгам. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Инвентаризация дебиторской задолженности в целях создания резерва проводится по состоянию на последний день каждого отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. Учет начисления и использования резерва ведется в регистре налогового учета.

Для налогообложения компании также могут формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Максимальный размер такого резерва – доля фактических расходов компании по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года умножить на выручку от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

А если компания продает товары с гарантией менее трех лет? Тогда предельный размер резерва рассчитывают с выручки от реализации товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Расходы на НИОКР. Компании, которые занимаются НИОКР, списывают расходы на них в состав прочих – в том периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ). Так установлено в п. 4 ст. 262 НК РФ. При этом к расходам на НИОКР относят:

1. амортизацию ОС и НМА (кроме зданий и сооружений), которые используют в разработках, но только за период проведения НИОКР;

2. расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и опытно–конструкторских разработок за период выполнения научных работ;

3. материальные расходы, связанные с выполнением научных исследований и опытно–конструкторских разработок;

4. другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (лимит – 75% от суммы расходов на оплату труда);

5. стоимость работ по договорам на выполнение научно–исследовательских работ, договорам на выполнение опытно–конструкторских и технологических работ (если компания является заказчиком разработок);

6. отчисления на фонды поддержки научной, научно–технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127–ФЗ «О науке и государственной научно–технической политике» (лимит – 1,5% доходов от реализации).

Если организация выполняет работы из Перечня научных исследований, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 [5], она может признавать расходы с коэффициентом 1,5. Такое право предоставляет п. 7 ст. 262 НК РФ. Но в этом случае к декларации по налогу на прибыль за год, в котором завершены работы, необходимо приложить отчет о выполненных работах.

Чтобы признавать такие затраты равномерно, можно сформировать резерв.

Резерв формируют на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и опытно–конструкторских разработок, но не более двух лет. Срок резервирования также должен быть приписан в учетной политике.

Предельный размер такого резерва – планируемые расходы на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР. Это установлено в ст. 262 НК РФ.

Вариант записи для учетной политики: «Резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно–конструкторские разработки не создается. Расходы на научные исследования и (или) опытно–конструкторские разработки учитываются для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат. Основание: ст. 267.2 НК РФ.

Все виды затрат на НИОКР включаются в состав прочих расходов без применения повышающего коэффициента. Основание: ст. 262 НК РФ».

Перечень прямых и косвенных расходов в учетной политике для целей налогообложения организации. На текст политики влияет, как организация отражает расходы. При методе начисления расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные. Они имеют разный механизм списания: прямые списываются по мере реализации готовой продукции, а косвенные – в периоде, когда они были понесены.

К прямым расходам при формировании документа организации обычно относят:

1. материальные расходы на приобретение сырья и материалов, которые используют в производстве продукции, кроме общехозяйственных и общепроизводственных затрат;

2. расходы на оплату труда рабочих основного производства;

3. суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на зарплату персонала, участвующего в процессе производства продукции;

4. суммы амортизации по основным средствам, которые используют в производстве продукции.

Все прочие расходы считают косвенными.

Прямые расходы списывают на затраты по мере реализации продукции, к которой они относятся.

Компания самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством. Так, расходы на упаковку продукции (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) можно считать косвенными, что следует из письма Минфина России от 30 августа 2013 г. № 03–03–06/1/35755 [10]. Выбор организации в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции (прямых расходов), должен быть экономически обоснованным.

Специалисты ФНС России (письмо от 24 февраля 2011 г. № КЕ–4–3/2952 [15]) пояснили, что отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам можно только при отсутствии реальной возможности включить их в состав прямых расходов.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 2 ноября 2010 г. № 8617/10 [6] указал, что упаковка является неотъемлемой частью готовой продукции, если ее наличие обусловлено технологическим процессом производства. В этом деле речь шла об учете затрат для целей налогообложения на приобретение этикеток, клея, бутылок и крышек для них, которые были необходимы организации для упаковки производимой спиртосодержащей продукции.

В своем решении судьи отталкивались от того, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя розлив, маркировку и хранение готовой продукции. Поэтому затраты на приобретение этикеток, клея, бутылок и крышек для них относятся к прямым расходам. То есть упаковка в данном случае выступает в качестве необходимого компонента при производстве продукции.

Если же процесс производства продукции и ее упаковки отделен друг от друга (например, когда игрушки изготовлены, а потом их начинают запечатывать в стандартную или праздничную упаковку), то в принципе расходы на упаковку можно считать косвенными тратами.

Вот вариант записи для учетной политики при ее формировании в отношении прямых расходов: «К прямым расходам на производство продукции относятся:

– все материальные расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции, кроме общехозяйственных и общепроизводственных материальных затрат;

– расходы на оплату труда персонала цехов и подразделений основного производства;

– суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату персонала, участвующего в процессе производства продукции;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым в производстве продукции.

Основание: п. 1 ст. 318 НК РФ.

Если указанные прямые расходы к изготовлению конкретного вида продукции отнести невозможно, их распределяют пропорционально прямым затратам, непосредственно относящимся к производству каждого вида продукции.

Основание: абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ.

Прямые расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально доле основного сырья, приходящегося на незавершенное производство, в общем количестве сырья, отпущенного в производство в течение месяца с учетом остатков на начало месяца (в натуральном выражении). Основание: п. 1 ст. 319 НК РФ».

Распределение доходов и расходов при расчете налога на прибыль. При методе начисления доходы и расходы признают в том периоде, к которому они относятся – ст. 271 НК РФ. Такие же разъяснения содержит письмо Минфина от 18 декабря 2015 г. № 03–03–06/2/74488 [9].

Но бывает, что доходы или расходы относятся к нескольким периодам. Тогда компания распределяет их самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Выбор делают при формировании учетной политики для целей налогообложения (образец в конце статьи).

Вариант записи для учетной политики: «Доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, распределяются равномерно в течение срока действия договора, к которому они относятся. В случае если дату окончания работ (оказания услуг) по договору определить невозможно, период распределения доходов и расходов устанавливается приказом руководителя организации. Основание: п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ».

При выполнении работ (оказании услуг) с длительным технологическим циклом, если договоры не предусматривают поэтапную сдачу работ (услуг), закрепите метод распределения выручки (дохода) для целей формирования учетного документа. Например:

1. равномерно, пока действует договор;

2. пропорционально доле расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой;

3. иным способом.

Учетная политика для целей налогообложения – образец записи: «При выполнении работ (оказании услуг) с длительным технологическим циклом выручка (доход) признается равномерно (ежемесячно или ежеквартально) в течение срока действия договора».

Уплата налога на прибыль при наличии обособленных подразделений. Организация с обособленными подразделениями платит налог на прибыль в региональные бюджеты по местонахождению каждого из них (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Налог по подразделениям рассчитывают исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Это можно делать исходя из удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) или удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения.

Какой показатель выбрать – решает сама компания.

Когда в одном регионе находится несколько подразделений, можно выбрать ответственное и платить через него налог на прибыль за все. Об этом должны быть уведомлены инспекторы до 31 декабря года, предшествующего тому, с которого компания поменяет порядок уплаты налога. Уведомление следует отправить в те ИФНС, куда отчитываются подразделения.

Обособленные подразделения с отдельным балансом и расчетным счетом сдают декларации по налогу на прибыль в свою налоговую.

Если компания уплачивает налог на прибыль через ответственное подразделение, можно составить одну декларацию за эти филиалы. Отправить такую декларацию следует в ИФНС по местонахождению ответственного подразделения.

Вариант записи для учетной политики: «Для определения сумм авансовых платежей и налога, подлежащих уплате по местонахождению обособленных подразделений, использовать показатели удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества и среднесписочной численности работников. Основание: п. 2 ст. 288 НК РФ».

В разделе про НДС для целей бухгалтерского и налогового учета нужно определить:

– порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налога;

– порядок ведения раздельного учета входного НДС по товарам (работам, услугам), которые предназначены для реализации на внутреннем рынке и для экспорта;

– особенности нумерации счетов–фактур.

Распространенным является мнение, согласно которому учетная политика необходима только для обычных коммерческих предприятий. Следует отметить, что отдельные элементы учетной политики должны быть установлены и в иных организациях.

Некоммерческие организации в части осуществления предпринимательской деятельности должны вести отдельный учет. Для его организации неизбежно потребуется установление учетной политики. Состав показателей учетной политики этих организаций будет зависеть от вида осуществляемой коммерческой деятельности.

В отношении предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, существует самостоятельная проблема установления учетной политики [26, c. 51]. В первую очередь это связано с требованиями гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. В том случае когда объектом налогообложения является доход, в установлении каких – либо элементов учетной налоговой политики нет необходимости. Если же объектом является доход, уменьшенный на сумму расходов, то такая необходимость, безусловно, может возникнуть, поскольку определение затратной части налоговой базы гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ напрямую связывает с принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли по гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Следуют обратить внимание на тот факт, что необходимость установления учетной политики в отношении исчисления некоторых налогов может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Например, при исчислении и уплате в бюджет НДС, акцизов, налога на имущество. Аналогичная ситуация возникает и по консолидированной группе налогоплательщиков (понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» введено Федеральным законом от 16.11.2011 № 321–ФЗ). Особая учетная политика необходима для целей ведения налогового учета, исчисления налога на прибыль в случае, если организации, удовлетворяющие условиям ст. 25.2 НК РФ, решили на добровольной основе объединиться и заключить договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль. Однако следует отметить, что значение учетной политики для целей налогообложения недооценивается многими предприятиями, в которых к её разработке относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных элементов. Умело составленная учетная политика для целей налогообложения является одним из важнейших инструментов управления деятельностью предприятия и достижения поставленных целей.

Грамотно составленная учетная политика должна помочь бухгалтерам, экономистам, аналитикам предприятия (организации), которые не могут по каким–либо причинам оперативно связаться напрямую со своими руководителями (например, работают в отдаленных филиалах), уяснить общую стратегию организации и ведения налогового и бухгалтерского учета в компании в целом и на их участках работы в частности. Положения учетной политики для целей налогообложения должны помочь избежать ошибок и противоречий в отражении учетных и отчетных данных.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенного исследования, можно сделать следующие выводы.

Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово–хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Одним из важнейших методов налоговой оптимизации является налоговая учетная политика. Приказ должен включать все аспекты, обязательные для вычисления и уплаты налогов. Его профессиональная подготовка дает право организации выбрать оптимальный вариант учета, сделать налоговые платежи равномерными и умеренными, гарантирующими репутацию добросовестного налогоплательщика при уменьшении общего налогового бремени до оптимальных размеров. Налоговая политика это место для формирования профессионального суждения бухгалтера.

На разработку приказа влияет ряд факторов:

– вид и/или виды деятельности организации;

– масштабы производства и реализации;

– материально–техническая база и квалификации персонала;

– договорная политика организации;

– наличие обособленных подразделений;

– размеры ставок налогов, установленных субъектами РФ;

Формирование эффективной налоговой политики организации должно основываться на принципах:

1. Соблюдение действующего налогового законодательства.

2. Сопоставление минимизации налоговых платежей с общими задачами управления организацией. Его исполнение означает, что минимизация налоговых платежей не является целью – это могло бы быть достигнуто за счет уменьшения объема деятельности. Следовательно этот принцип должен быть направлен на количественный и качественный рост величины собственных активов, в первую очередь капитала организации.

3. Нахождение и применение наиболее эффективных решений, гарантирующих минимизацию базы налогообложения в процессе хозяйственной деятельности.

4. Оперативное реагирование на изменения в действующем налоговом законодательстве. Разработанная организацией налоговая политика должна своевременно корректироваться с учетом изменения ставок налогообложения, появления новых видов налогов, отмены или предоставления налоговых льгот.

5. Планирование сумм предстоящих налоговых платежей. За основу должны быть взяты прогнозируемые объемы доходов и расходов, целевая сумма части прибыли и другие показатели развития деятельности организации.

Организация налогового учета подразумевает регулирование не только учетного процесса, но и документооборота, поэтому приказ рационально оформлять в виде двух разделов: в первом рассмотреть организационные аспекты, а во втором – методологические. Наиболее рационально составлять налоговую политику организации в разрезе отдельных налогов, так как способы формирования, группировки и детализации, данных учета по отдельным налогам отличаются

Эффективная учетная политика для целей налогообложения может быть создана после всестороннего исследования деятельности организации, установления перспективных целей и задач; урегулирование всех вопросов, возможно, решить при помощи грамотно разработанного приказа, а также в ходе проведения анализа каждого из потенциальных способов (методов) учета применительно к конкретной организации.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146–ФЗ // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации от 5 августа 2000 г. № 117–ФЗ // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

3. Федеральный закон от 23.08.1996 г. № 127–ФЗ «О науке и государственной научно–технической политике» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

4. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

5. Постановление Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 (ред. от 06.02.2012) «Об утверждении перечня научных исследований и опытно–конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

6. Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 № 8617/10 по делу № А40–40695/08–35–148 // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

7. Постановление Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2008 г. № 15706/07 // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

8. Письмо Минфина РФ от 28.12.2011 № 03–03–10/126 «О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 16.11.2011 № 321–ФЗ» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

9. Письмо Минфина РФ от 18.12.2015 № 03–03–06/2/74488 «О налоге на прибыль при предоставлении независимой гарантии» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

10. Письмо Минфина РФ от 30.08.2013 № 03–03–06/1/35755 // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

11. Письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03–03–06/1/21726 «О порядке учета сумм задолженности по НДС при формировании резерва по сомнительным долгам для целей налога на прибыль» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

12. Письмо Минфина РФ от 04.09.2008 № 03–03–06/1/503 «Об отсутствии оснований для включения организацией в состав расходов при исчислении налога на прибыль стоимости векселя, переданного в порядке предварительной оплаты ремонтных работ, которые организацией–исполнителем не выполняются» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

13. Письмо Минфина РФ от 04.09.2015 № 03–03–06/2/51088 «Об учете перечисленных авансов при создании резерва по сомнительным долгам в целях налога на прибыль» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

14. Письмо Минфина РФ от 01.02.2016 N 03–03–06/1/4148 «Об учете задолженности по лицензионному договору о предоставлении права на использование произведения при формировании резерва по сомнительным долгам в целях налога на прибыль» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

15. Письмо ФНС РФ от 24.02.2011 № КЕ–4–3/2952 «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

16. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 08.11.2005 № 20–12/82434 «О порядке создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств» // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

17. Базилевич, О.И. Налоги и налогообложение. Практикум: учебное пособие / О.И. Базилевич, А.З. Дадашев. – М.: Вузовский учебник, ИНФРА–М, 2013. – 285 c.

18. Бердникова Н.А. Формирование учетной политики для целей налогообложения // Актуальные проблемы экономики и управления. – 2014. – № 2 (2). – С. 11–15.

19. Бехтерева И.С. Значение и порядок формирования учетной политики для целей налогообложения // Аспирант. – 2014. – № 4. – С. 106–108.

20. Виноходова А.Ф., Удовикова А.А. Нормативное регулирование формирования учётной политики для целей налогообложения в организации // Фундаментальные исследования. – 2009. – № 1. – С. 56–57.

21. Владыка М.В. Налоги и налогообложение: учебник. – М.: КноРус, 2012. – 488 c.

22. Дадашев А.З. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебное пособие. – М.: Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА–М, 2013. – 240 c.

23. Ковалевич С.А. Общие и частные методы формирования учетной политики для целей налогообложения // Сибирская финансовая школа. – 2008. – № 3 (68). – С. 86–91.

24. Мешкова Д.А. Налогообложение организаций в Российской Федерации: Учебник для бакалавров. – М.: Дашков и К, 2016. – 160 c.

25. Погорелова М.Я. Налоги и налогообложение: Теория и практика: учебное пособие. – М.: ИЦ РИОР, НИЦ ИНФРА–М, 2013. – 208 c.

26. Савкина Е.С. Формирование модели учетной политики для целей оптимизации налогообложения в рамках процесса налогового планирования на предприятии // Экономические и гуманитарные науки. – 2013. – № 7 (258). – С. 50–55.

27. Цепилова Е.С. Особенности составления учетной политики для целей налогообложения // Учет и статистика. – 2007. – № 8. – С. 24–27.

Приложение А.