Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Возникновение и развитие налогового учета

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования. Возникновение и развитие систем бухгалтерского учета и учета в фискальных целях произошло независимо друг от друга под воздействием разных экономических и политических условий. Если причиной возникновения учета в фискальных целях стала возрастающая роль государства в жизни общества, включая и экономическую сферу жизнедеятельности, то учет в широком понимании возник вне связи с образованием и развитием государства. Причиной его возникновения была хозяйственная деятельность. На первоначальном этапе учетные записи не представляли для государства никакого интереса. Впоследствии они приобрели значение аргумента, используемого в судебных разбирательствах, и только потом порядок ведения учетных записей был закреплен на законодательном уровне. Усиление фискальной составляющей отчетности произошло в середине XIX в. и было вызвано экспансией акционерного капитала и изменениями налогообложения. Конструкция нормативного регулирования финансовой отчетности в современном виде в ряде стран была введена только во второй половине прошлого столетия. Анализируя ход развития системы учета, можно сделать вывод, что возникновение учета не связано с развитием налогообложения.

Целью данной работы является исследование основных этапов формирования налогового учета в России, для достижения поставленной цели, были выделены следующие задачи:

- рассмотреть этапы формирования налогового учета в РФ и зарубежом;

- выявить проблемы и перспективы развития налогового учета в России.

Объект исследования - налоговый учет.

Объект исследования – налоговый учет.

Предмет исследования - основные этапы формирования налогового учета в России.

Структура работы состоит из введения, основной части, заключения и списка литературы.

Теоретической и методологической базой данной работы послужили труды российских и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, материалы периодических изданий и сети Интернет.

ГЛАВА 1 ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РФ И ЗАРУБЕЖОМ

1.1 Возникновение и развитие налогового учета

Вопрос характера взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов в различных странах не мог не вызвать пристального внимания. В ряде работ при классификации стран по «моделям» учета и отчетности используется признак взаимосвязи бухгалтерского и налогового учетов. В основе классификации по данному признаку лежит степень соответствия и взаимного влияния правил формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности и правил налогообложения.

Такие известные зарубежные авторы, как Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда, определяя налоговый учет, предпочитают оценивать его с позиции противопоставления учету финансовому: «...конечные цели налогового учета существенно отличаются от целей финансовой отчетности...». Отдавая должную роль «налоговому регламенту» в части его влияния на учетную практику, они все же отмечают, что законы о налогах «послужили сдерживающим фактором в развитии передовой учетной мысли». Подойдя довольно близко к объяснению причин возникновения налогового учета, американские исследователи так и не раскрыли принципиального его отличия от финансового и управленческого учетов. По мнению А. В. Авдеева, причина кроется в исторических традициях американской бухгалтерии, согласно которым налоговые органы в силу своих специфических требований концептуальных подходов к определению того или иного учетного показателя на протяжении достаточно длительного времени полностью выведены из состава основных пользователей учетной и отчетной информации. Таким образом, учет для целей налогообложения существует, однако, по общепринятым правилам, рассматривается вне рамок традиционной бухгалтерии^{^[1]}.

Французский экономист Ж. Ришар определяет налоговый (фискальный) учет как «специальный вид бухгалтерии», необходимый для определения налоговой базы. Причем в отличие от своих американских коллег Ж. Ришар достаточно глубоко рассматривает не только теоретические аспекты проблемы, но и практику разрешения противоречий фискальных и финансовых интересов, не исключая при этом возможности их согласованного существования в рамках единой бухгалтерии. Это связано с тем, что французский учет достаточно длительное время испытывал на себе влияние «агрессивной налоговой политики» как на институциональном уровне, так и на уровне «учетной техники», в значительной мере подчинив ее целям налогообложения.

Наличие различных подходов к оценке содержательной роли фискального аспекта и его влияния на концепцию бухгалтерского учета позволяет условно обозначить разграничительную линию между национальными учетными системами. Сравнительные исследования учетных систем различных стран, проведенные как отечественными, так и зарубежными учеными (А. С. Бакаев, А. В. Брызгалин, В.Р. Берник, А. Н. Головкин, Е. В. Демешева, Л. И. Куликова, И. Н. Ложников, С. А. Николаева, В. В. Патров, Я. В. Соколов, Л. 3. Шнейдман, Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда, Дж. Фостер, Р. Энтони, Ж. Ришар и др.), показывают, что традиционно в финансовой науке выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная и англо-американская.

Особенности континентальной модели:

страны, применяющие модель: Германия, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария, Япония;
основополагающий принцип: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли;
бухгалтерский и налоговый учеты фактически совпадают;
ориентация системы финансового учета: удовлетворение фискальных потребностей государства;
регулирование методологии учета осуществляется на государственном уровне.

Особенности англо-американской модели:

страны, применяющие модель: США, Великобритания, Австрия, Канада, Нидерланды;
основополагающий принцип: сумма бухгалтерской прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины;
параллельное ведение финансового и налогового учетов;
ориентация финансовой отчетности: интересы широкого круга инвесторов;
учетные правила или стандарты учета разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров.

Причинами различий данных учетных систем являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. Использование той или иной модели предопределено историей становления учетной системы и современной налоговой средой каждой страны.

Так, в ряде стран, например в Великобритании и США, финансовая информация отвечает информационным потребностям инвесторов и кредиторов, а первостепенными критериями качества отчетных данных выступают их полезность при принятии решений, достоверность и беспристрастность. В некоторых других странах, например в странах Южной Америки, финансовый учет разрабатывается в основном для обеспечения гарантии того, что государство получит надлежащую сумму налога на прибыль. В то же время во Франции финансовый учет ориентирован на задачи макроэкономической политики, например на достижение определенного уровня развития национальной экономики. В тех странах, где большинство компаний представляют собой небольшие семейные фирмы, необходимость сильной бухгалтерской профессии и детализированных сопоставимых публикуемых отчетов не так велика. Там, где большая часть акций открытых акционерных обществ принадлежит банкам или контролируется ими, например в Германии, необходимость в «достоверной и добросовестной» сопоставимой информации для частных акционеров не столь остра. С другой стороны, если в стране много компаний открытого типа, акции которых распространены широко, становится полезной и необходимой публикация бухгалтерской отчетности, подобно отчетности американских и английских фирм, составляемой и аудируемой, прежде всего для акционеров.

Таким образом, можно сказать, что сравнительный анализ систем и методов бухгалтерского учета в различных странах позволит определить типовые модели его развития. Это имеет большое значение для лучшего понимания возможностей их изменения под воздействием факторов окружающей среды, для предвидения проблем, с которыми может столкнуться страна, а также для выбора допустимого решения на основе опыта стран с подобными моделями развития бухгалтерского учета.

В Великобритании налоговые правила и правила формирования финансовой отчетности являются полностью отделенными друг от друга и устанавливаются различными органами в зависимости от целей — финансовой отчетности или налогообложения. Отличительной чертой системы налогообложения налогом на прибыль в Великобритании является недопустимость расходов в виде амортизации. Однако это не означает, что данные расходы не принимаются вообще, они допустимы в виде льгот на капиталовложения. Такие правила предопределяют невозможность использования данных бухгалтерского учета, поскольку амортизация является капитализируемым расходом и входит в себестоимость продукции по правилам бухгалтерского учета. Тем не менее в Великобритании, как и во многих других странах, отражаемая в финансовой отчетности прибыль является отправной точкой для исчисления налогооблагаемого дохода, и расчет ряда налоговых показателей построен на бухгалтерских правилах.

Американская модель организации налогового учета и соотношение его с финансовым учетом в данной модели является лучшей иллюстрацией сложившихся на сегодняшний день стандартов в этой области. В США, как и в Великобритании, наблюдается высокая степень независимости между бухгалтерским и налоговым учетами. Налоговая отчетность рассматривается как совершенно самостоятельный источник информации, не относящийся к финансовой отчетности. Кандидат экономических наук Л. А. Целых в своей диссертации указывает, что на практике американские предприятия вынуждены вести два вида налогового учета: по общей схеме налогообложения и по альтернативному минимальному налогу, для которого расходы принимаются к зачету по совершенно иной схеме, отличной от общепринятой схемы для корпораций. Суть данного налогового механизма состоит в том, что корпорации, имеющие право на налоговые льготы в таком объеме, который позволяет вывести из-под налогообложения всю или почти всю прибыль, облагаются минимальным налогом на корпоративный доход, превышающий 40тыс. долл. США, по ставке 20 %³.

В действующем в США Кодексе о внутренних доходах (IRC) 1986 г. отсутствует общее требование о соответствии налогооблагаемой прибыли той прибыли, которая отражается в финансовом отчете о прибылях и убытках. В то же время существует связь между налоговым законодательством и правилами учета, содержащимися в разделе 446 (а) Кодекса внутренних доходов, в котором говорится, что налогооблагаемый доход должен исчисляться с использованием метода учета, на основе которого налогоплательщик регулярно исчисляет свой доход при ведении бухгалтерских книг.

При изучении системы налоговых требований Великобритании и США мы видим, что осуществление такого учета сопряжено с большим объемом обрабатываемой информации и трудоемкостью. Однако при этом обеспечивается четкая и прозрачная взаимосвязь между данными налогового и финансового учетов, а влияние налоговых правил на бухгалтерские происходит только через процесс принятий решений в процессе налогового менеджмента на уровне учетной политики предприятия.

В отличие от систем учета Великобритании и США в Италии наблюдается очень сильное влияние на бухгалтерский учет налогового законодательства. Системой своих актов оно охватывает гораздо больший круг проблем бухгалтерской практики, нежели профессиональные стандарты. Поэтому итальянские бухгалтеры (как и наши) в своей работе ориентируются, прежде всего, на налоговое законодательство. Особую роль играет соблюдение законодательных требований при формировании отчета о финансовых результатах, поскольку именно по его данным определяются налоги, взимаемые с итальянских компаний.

Бухгалтерский учет в Италии отличается весьма характерными, хотя и противоречивыми, особенностями, к которым можно отнести, прежде всего, его консервативный характер и тесную связь с налоговым законодательством. Причины этого кроются в особенностях бизнес-среды, в которой преобладают малые и средние фирмы. Открытых акционерных обществ в Италии мало. Большое количество компаний закрыто для потенциальных внешних инвесторов, а тем более — для передачи контроля за их деятельностью. Именно поэтому биржи и биржевые индикаторы не играют в Италии такой большой роли, как в других странах. Это приводит к тому, что спрос на внутренний аудит и детальную бухгалтерскую информацию в целом весьма ограничен. Он исходит лишь от налоговых органов и банков. Однако для банков, что особенно важно подчеркнуть, бухгалтерская отчетность не является серьезным фактором при принятии решений о кредитовании. Таким образом, главными пользователями отчетных данных до сих пор остаются фискальные органы, что влияет на систему построения учета и приоритеты, выработанные в рамках методологии^{^[2]}.

Юридическая сущность французской бухгалтерской системы базируется на торговом и налоговом законодательстве. Во французском налоговом кодексе термин «налогооблагаемая прибыль» самым тесным образом увязан с законодательством о бухгалтерском учете. Фактически ст. 39 кодекса определяет объект налога на прибыль в виде чистой прибыли налогоплательщика. Однако это совсем не означает, что прибыль, отраженная на счетах французского бухгалтерского баланса, является финансовой прибылью в понимании российского бухгалтерского учета. Во Франции государство оказывает сильное влияние на бухгалтерский учет путем наложения требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована и предусматривает составление таблиц корректировок установленной формы. Таким образом, на счетах французского бухгалтерского учета отражается финансовая прибыль, скорректированная по правилам налогового законодательства. Для расчета налогооблагаемой прибыли берутся отдельно прибыли и убытки по счету прибылей и убытков бухгалтерского учета и корректируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, затем производится сальдирование скорректированных прибылей и убытков непосредственно в самой декларации и с учетом переносимых убытков определяется прибыль, облагаемая налогом. Все вычеты, требуемые для целей налогообложения, должны быть обязательно показаны на счетах бухгалтерского учета, что требует ведения налогового учета в виде таблицы корректировок бухгалтерской прибыли установленной формы^{^[3]}.

Из всех крупных зарубежных стран Германия является примером наиболее заметного влияния налогообложения на ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности. Значительная часть немецких компаний не делает специальных налоговых уточнений, подготавливая так называемый единый баланс (Einheitbilanz) как для финансовой, так и для налоговой отчетности.

В Германии существует совершенно неизвестный в англо-американской системе принцип обязательственности (massgeblichkeitsprinzip), согласно которому счета Главной книги являются непосредственной основой для исчисления налогов. Хотя существуют два типа счетов (коммерческие и налоговые), отдельного налогового учета в том понимании, в котором он существует в других западных странах, нет, и выбор того или иного метода учета имеет прямые налоговые последствия. Большинство налоговых льгот могут быть использованы, только если они нашли отражение в счетах коммерческого учета.

Тесным взаимовлиянием налогового и коммерческого учетов отчасти можно объяснить характерный для немецкого учета консерватизм, в частности стремление отражать активы по наименьшему, а кредиторскую задолженность — по наибольшему из возможных показателей.

Фактическим результатом применения налоговых правил в бухгалтерском учете Германии является то, что индивидуальная финансовая отчетность немецких компаний базируется скорее на налоговых правилах, поэтому кажется сомнительным признание ее достоверности с точки зрения классических внешних пользователей. До последнего времени немецкий бухгалтерский учет нес в себе даже больше налоговых черт, чем российский бухгалтерский учет.

Таким образом, для рассмотренных стран континентальной Европы характерно видение налогового учета как совокупности определенных правил, направленных на трансформацию бухгалтерского учета, на «перетолковывание» фактов хозяйственной жизни, являющихся объектами бухгалтерского учета. Еоворя о концепции континентальной системы, справедливым будет отметить высокую опасность доминирования налогового учета над бухгалтерским.

Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник — закон. Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, учетную прибыль, которая является налоговой базой и отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет — это единая органически целостная система, которую нельзя разделить на части.

Финансовая отчетность, согласно этой концепции, отражает, прежде всего, интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Еосударство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом.

Следует отметить, что внедрение МСФО в странах континентальной Европы в последние десятилетия существенным образом сблизило континентальную учетную систему с англо-американской. Выбор был сделан в пользу полного отделения налогового учета от бухгалтерского. Данные стандарты требуют от составителей отчетности представления информации в совершенно независимой от налоговых правил форме. Поэтому организации, претендующие на соответствие своей отчетности МСФО, вынуждены отказаться от подстраивания бухгалтерского учета под налоговые требования, а налоговый учет полностью обособить.

1.2 Этапы формирования налогового учета

В России выделение налогового учета из бухгалтерского имеет свою, отличную от всех других специфику, связанную с переходом от командноадминистративной экономической системы к рыночной. Рассмотрим этапы развития системы налогового учета в нашей стране. Интересной в данном отношении является классификация этапов развития данной системы, предложенная А. В. Брызгалиным и соавторами, которые на основе анализа нормативной базы по налоговому и финансовому законодательству еще в 1997 г. выделили несколько этапов развития налогового учета:

I этап — cl января 1992г. по 3 декабря 1994г.;
II этап — сЗ декабря 1994г. по 1 июля 1995г.;
III этап — cl июля 1995г. по 19 октября 1995 г.;
IV этап — с 19 октября 1995 г. по настоящее время.

На взгляд автора, данную классификацию необходимо укрупнить и дополнить исходя из реалий сегодняшнего дня. Таким образом, начиная с 1992 г., т. е. с момента появления в российском финансовом законодательстве самых первых предпосылок к возникновению налогового учета и до наших дней, мы можем выделить следующие четыре основных этапа становления и развития данной специализированной системы:

I этап — cl января 1992 г. по 1 января 1995 г.;
II этап — cl января 1995 г. по 1 января 1999 г.;
III этап — cl января 1999 г. по 1 января 2002 г.;
IV этап — cl января 2002 г. по настоящее время.

этап — становления налогового учета — начался 1 января 1992 г. с момента введения в действие новой налоговой системы России. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Так, согласно п. 5 ст. 2 данного закона, было предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции (работ, услуг)». В Инструкции Госналогслужбы России от 06.03.1992 № 4 (в ред. изменений и дополнений Госналогслужбы России от25.06.1992№ 1 йот 27.08.1992№2) предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль.

Кроме того, уже в этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели. Так, если показатель прибыли, полученной предприятием за отчетный период, отражаемый по строке 090 Отчета о финансовых результатах и их использовании (ф. № 2), имел наименование «Балансовая прибыль или убыток», то по строке 1 Расчета налога по фактической прибыли (Приложение № 8 к Инструкции ГНС России от 10.08.1995 № 37) показатель прибыли уже имел иное наименование — «Валовая прибыль». Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 расчета, определялась исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости^{^[4]}.

Таким образом, объект обложения налогом на прибыль «валовая прибыль» отличался от балансовой прибыли на сумму отклонений по сделкам реализации товаров по цене не выше себестоимости.

В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»». Смысл данного закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц, т. е. по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала.

Наглядным и показательным результатом начала первого этапа развития налогового учета явилось также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия. Так, показатель балансовой прибыли предприятия, отражаемый по строке 090 «Балансовая прибыль или убыток» Отчета о финансовых результатах и их использовании (ф. № 2), мог не соответствовать показателю строки 5 «Налогооблагаемая прибыль» Расчета налога от фактической прибыли, хотя строка 1 «Валовая прибыль» Расчета налога от фактической прибыли по-прежнему, как правило, продолжала соответствовать балансовой прибыли предприятия.

Однако, как отмечает Т. В. Севастьянова, для всех изменений рассматриваемого периода характерен один признак — это «точечное», несистемное разделение правил признания отдельных видов доходов и расходов предприятия, в связи с чем подобные незначительные корректировки не могли быть охарактеризованы как «система налогового учета».

этап развития налогового учета в Российской Федерации начался в 1995 г., когда были сделаны наиболее решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от системы налогообложения.

Вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170. Оно ввело в отечественный бухгалтерский учет принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», т. е. выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом — по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате».

С принятием Правительством РФ постановления от 01.07.1995 № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» был введен принцип, кардинально изменивший экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли. Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Таким образом, согласно данным изменениям, предприятие обязано формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции.

Первый учет — это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции. Второй учет — это учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения. На основании данных первого учета формируется полная (фактическая) себестоимость продукции. Полная себестоимость формируется на основании расходов, которые указаны в Положении о составе затрат. Причем состав расходов не подлежал корректировке. Вторая себестоимость определена в виде налоговой себестоимости. Особенность затрат для целей налогообложения состоит в том, что все фактические расходы предприятия корректируются. В итоге получается, что фактические затраты и затраты для целей налогообложения нетождественны^{^[5]}.

Следующим шагом второго этапа развития налогового учета стал приказ Минфина России от 19.10.1995 № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год». Данный приказ запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли, т. е. на счета 81 и 88. Данные расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой прибыли^{^[6] ^[7]}.

Таким образом, различия в расчете прибыли для целей бухгалтерского учета и налогообложения все больше увеличивались.

Однако в связи с отсутствием понятия «налоговый учет» в нормативных документах оспаривался сам факт его существования, поэтому важной ступенью, заложившей основу официального оформления налогового учета, стало принятие Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), так как впервые развитие данного учета происходит не через систему нормативных правовых актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета (как это было ранее), а уже в документах, имеющих прямое и исключительное отношение к налоговому законодательству.

этап становления налогового учета можно связать с принятием частей первой и второй НК РФ.

Часть первая НК РФ была принята 31 июля 1998 г. и вступила в силу с 1 января 1999 г. В ней было введено единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень налогов, порядок их взыскания. Кроме этого, п. 1 ст. 54 НК РФ определил, что «налоговая база исчисляется на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». В результате налоговое законодательство определило, что бухгалтерский учет не является единственно возможным источником информации, необходимой для исчисления налогов и сборов.

В данном случае можно согласиться с мнением кандидата юридических наук М. В. Никитиной, что в ст. 54 НК РФ заложены основы для определения «налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы» не только по налогу на прибыль организаций, но и для всех без исключения налогов, так как налоговая база является обязательным элементом всех налогов, и ее исчисление производится на основе определенных данных¹¹.

Часть вторая НК РФ принята 5 августа 2000 г. Таким образом, в 2001г. со вступлением в силу гл. 21 «Налог надобавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Значение этого понятия не раскрыто, но анализ положений п. 12ст. 167 НК РФ дает возможность определить основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения.

этап становления специализированной системы, который начался с 1 января 2002 г. и продолжается по сегодняшний день, связан с введением гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», где впервые законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета — налогового учета.

В соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет, введенный законодателем в гл. 25 НК РФ, это уже не просто процедуры корректировки или процедуры ведения специальных регистров (таких как книги покупок и продаж). Это в значительной мере автономная система учета для целей расчета налога на прибыль организаций.

В то же время необходимо отметить, что система налогового учета в отличие от бухгалтерского учета в нашей стране законодательно не определена и организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, и налоговые и иные органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учета.

Законодательное признание налогового учета как отдельной системы ведущие специалисты федеральных органов и практики оценили по-разному. Руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А. С. Бакаев отмечал: «Нигде в мире отдельного налогового учета нет... Технику налогового учета по гл. 25 НК РФ реализовать практически невозможно... Все вышесказанное говорит о непрофессионализме разработчиков гл. 25 Налогового кодекса»^{^[8]}.

Налоговые органы, представляющие государство, выступили за создание собственной информационной системы — налогового учета, признав, что иная система информации, в частности система бухгалтерского учета, не удовлетворяет в полной мере их фискальным целям. Руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России К. И. Оганян в интервью журналу «Российский налоговый курьер» заявил, что «в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающая, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета»^{^[9]}.

Академик Международной академии информатизации В. Я. Кожинов полагает, что в настоящий момент целесообразно полное разделение бухгалтерского и налогового учетов: «Оба учета должны осуществляться параллельно и таким образом, чтобы скрупулезная обработка и внесение в компьютер бухгалтерских и налоговых сведений позволяла к моменту наступления отчетного периода без больших доработок и корректировок выводить на печать балансы (бухгалтерский и налоговый) и требуемую финансовую отчетность»^{^[10]}.

Директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО И. Р. Сухарев говорит о том, что «при более внимательном анализе, оформление налогового учета в особую юридическую категорию не только имеет свой смысл, но и остро необходимо российскому бухгалтерскому учету. Как это ни кажется странным, сама идея налогового учета оказывается не ужасной, а наоборот, полезной для бухгалтерского учета, для отечественной экономики в целом и для каждого предприятия в отдельности. Можно сказать, что российский бухгалтерский учет, деформированный за 1990-егг. в фискальную сторону, очень нуждается в ведении налогового учета и может от этого только выиграть»^{^[11]}.

Итак, мы видим, что подходы к организации налогового учета в нашей стране значительно отличаются от подходов в зарубежной учетной практике. Принципиальным моментом является то, что основой налогового учета за рубежом является не группировка данных первичных документов, а корректировка данных бухгалтерского учета по налоговым правилам, поэтому первичные документы остаются незыблемыми как для бухгалтерского, так и для налогового учетов.

Исследования мировой практики показывают, что подходы к построению налогового учета за рубежом более строгие и регламентированы государством. Например, во многих странах разрешается только одна концепция построения налогового учета — методом корректировки данных бухгалтерского учета, при этом корректировки подвергаются жесткому контролю непосредственно в налоговых декларациях^{^[12]}. Российский налоговый кодекс не предписывает конкретной методики налогового учета. Налогоплательщик может самостоятельно выбрать ту или иную модель ведения налогового учета.

Обобщая сказанное, можно сделать ряд выводов. Утвердив гл. 25 НК РФ с ее налоговым учетом, российский законодатель явно сделал выбор в пользу обособления налогового учета от бухгалтерского. В этом направлении в настоящее время движется регулирование учета в подавляющем большинстве стран мира. Расхождения между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью объективны. Они признаны учетными системами всех стран, поскольку налоговые правила отражают приоритеты налоговой политики, а правила бухгалтерского учета служат для измерения экономического благосостояния организации.

ГЛАВА 2 ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ

2.1 Раскрытие налогового учета в России

Налог на прибыль (так называемый налог на прибыль организаций) является гораздо более сложным в Российской Федерации, чем например в Чехии. Во-первых, особый вид бухгалтерского учета - налоговый учет существует для расчета этого налога. Российские компании должны вести налоговый учет на постоянной основе.

Налог на прибыль рассчитывается в конце налогового периода для подготовки налоговых деклараций в соответствии с чешским законодательством. Согласно российской системе, каждая операция отражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в течение отчетного периода. В основном, эти записи похожи, но есть и различия, одно и то же событие оценивается по-разному в налоговом учете и согласно правилам бухгалтерского учета. В этом случае финансовый учет будет отражать реальную сумму сделки, так как этот тип учета должен предоставлять своим пользователям полную и достоверную информацию о состоянии активов и обязательств. В налоговом учете, будет записано максимально допустимое количество, или ноль (например, если расходы не облагаются налогом), или суммы, определенные в соответствии с налоговым законодательством. Разница между этими двумя типами учета должна быть записана в финансовой отчетности, в связи с тем, что расчет налоговых поступлений был бы возможен в финансовой отчетности.

Есть постоянные разницы, которые появляются из-за отсутствия вычетов или ограничения определенных расходов и доходов в соответствии с налоговым законодательством, и временных разниц, возникающих из различных методов амортизации, различного срока полезного использования активов, различных методов оценки запасов и т.д.

Все эти ситуации строго регулируются стандартным положением Российского бухгалтерского учета № 18/02 (ПБУ), «Доходы налогового учета», и Планом счетов. Таким образом, счета 68 "Налог на прибыль", 99 "Прибыли и убытки", 09 "Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства» используются для упомянутых выше операций. Постоянные расхождения приводят к постоянным налоговым активам (Дебет 68 Кредит 99 - снижение налогов, прибыль растет) или постоянным налоговым обязательствам (Дебет 99 Кредит 68 - увеличение налога на прибыль). Отложенные налоговые активы (дебет 09 Кредит 68 - налог на увеличение в текущем периоде, но уменьшается в более поздние периоды) и отложенные налоговые обязательства (дебет 68 Кредит 77 - наоборот, снижение налогов в текущем периоде, но растет в более поздние периоды) возникают из-за временных разниц (ПБУ 18/02, 2002). В России, бухгалтерский и налоговый период по налогу на прибыль - один календарный год .

Чтобы проиллюстрировать эту ситуацию, я дам свой собственный пример.

Рекламные расходы в российской финансовой отчетности отражаются в полном объеме, но налог составляет не более 1% от доходов за период. Если эти расходы не превышают предела, записи в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Теперь представьте, что предел был превышен. Предположим, что ABC- компания имеет чистую выручку 100 000 рублей на конец налогового периода. Расходы на рекламу - 5000 рублей. В налоговом учете мы показываем максимально допустимое количество = 100000 * 1% = 1000 рублей. В финансовой отчетности, мы фиксируем реальную сумму сделки 5000 рублей, а затем постоянное налоговое обязательство = (5000 - 1000) * 20% = 800 рублей. Это означает, что ABC-компания должна платить дополнительные 800 рублей подоходного налога.

В России система учета затрат имеет некоторые отличия от МСБУ. Начиная с 2011 года (в России, Постановление Правительства РФ от 25. 02. 2011 № 107) МСБУ применяются в России, но не игнорируют российскую систему бухгалтерского учета. МСБУ в России в основном используются крупными многонациональными или консолидированными компаниями.

В отличие от российских стандартов, Международные стандарты бухгалтерского учета не содержат специального документа по учету затрат. Некоторые расходы перечислены в «рамочной» основе для финансовой отчетности. Некоторые виды затрат определяются в большинстве стандартов, регламентирующих учет различных видов активов и обязательств.

В соответствии с МСБУ, признание затрат основывается на прямом сравнении между затратами и связанными с ними доходами. Например, различные компоненты затрат, которые составляют

Значительное снижение в 2011 году можно объяснить тем, что федеральная налоговая служба (ФНЛ) РФ издала приказ No. 7-7 / 147 от 09.02.2011, согласно которому налоговые инспекторы могут подать в суд на компанию, только если ФНС уже выиграла несколько подобных случаев.

Важным отличием является то, что операции по МСБУ не могут быть документально оформлены. Например, годовые премии, как правило, утверждаются в следующем году.

В соответствии с МСБУ, бухгалтер должен оценить примерное количество потенциальных бонусов (например, на основе опыта) и записать эту сумму в 2014 году (оценочная стоимость). После расчета и оплаты (в 2015 году), разница между фактической суммой и оценочной стоимости оказывает влияние на прибыли и убытки в 2015 г. Однако, разница, как правило, очень мала.

2.2 Проблемы и направления развития налогового учета

Налоговый учет является неотъемлемой частью учета организации и играет важнейшую роль, как в исполнении налоговых обязательств, так и в налоговом планировании.

Современный этап налогового реформирования в РФ характеризуется значительными изменениями налогообложения страны. Налоговый Кодекс Российской Федерации является главным законодательным документом налоговой политики государства. После вступления в действие с 01.01.02 Главы 25 «Налог на прибыль организаций» значительно изменился механизм налогообложения прибыли. Стало важным ведение налогового учета для дальнейшего исчисления налога на прибыль организаций. Учет объектов налогообложения немного отличается от бухгалтерского учета. Поэтому изначально было тяжело вести сразу два учета - бухгалтерский и налоговый.

Введение налогового учета требуется для формирования достоверной информации об учете операций для целей налогообложения на предприятии.

Существуют различные подходы для формирования и упорядочения данных о порядке ведения налогового учета. К ним можно отнести ведение параллельного учета и построение налогового учета на основе бухгалтерского.

Основным преимуществом параллельного ведения учета является абсолютная независимость от изменений в правилах ведения бухгалтерского учета. Данный метод предполагает занесение одних и тех же первичных документов в разные, несвязанные между собой регистры. Формирование налоговой базы и заполнение декларации осуществляется на основе самостоятельных налоговых регистров. К недостаткам данного метода можно отнести громоздкость документации в системе ведения учета, дублирование данных бухгалтерского учета, которое приводит к массивности регистров налогового учета, отсутствие согласованности данных налогового и бухгалтерского учетов и в итоге трудоемкий процесс учета.

Из этого следует, что создание данной системы налогового учета приведет к нерациональному росту затрат, к неточности данных налогового учета, к более медленной организации учета и его своевременности.

Рассматривая построение налогового учета на основе бухгалтерского можно выделить такие достоинства как возможность для предприятия сохранить первичную финансовую информацию, независимость и гибкость основного учета при возможных изменениях в налоговом законодательстве, сформированного по правилам бухгалтерского учета, меньшая трудоемкость по сравнению со специальным налоговым учетом.

Но система бухгалтерского учета постоянно улучшается и изменяется. Изменяются и правила отражения операций. Поэтому и у этого метода есть свои недостатки.

Организация вправе самостоятельно устанавливать порядок ведения налогового учета. В большинстве случаев организации используют для формирования налоговых данных на основе бухгалтерского учета.

Налоговый учет необходимо строить на информационной базе бухгалтерского учета. Разработка налоговых регистров на предприятии является основным моментом в налоговом учете. Это достаточно трудоемкая и неотработанная методология. Чтобы избежать ошибки при учете организации расширяют штат бухгалтерии, оснащают их техническими средствами и отправляю на курсы повышения квалификации. Тем не менее, даже такие меры не всегда оправданы, и организация вынуждена прибегнуть к аудиторским фирмам.

На сегодняшний день существует не малое количество компьютерных программ, позволяющих облегчить налоговый учет. Самой популярной является программа «1С: Бухгалтерия предприятия». Данная программа структурирует все данные о ведении деятельности на предприятии, обрабатывает первичные документы, все финансовые и экономические отчеты, тем самым облегчает человеческий труд и практически полностью сводит к нулю ошибки в расчетах.

В качестве предложения можно целесообразно разработать план счетов налогового учета. Счета должны иметь названия и номера отличные от счетов бухгалтерского учета, что поспособствует к появлению новой корреспонденции счетов. Что существенно облегчит ведение учета в крупных организациях. Также можно преобразовать метод двойной записи в тройную. То есть отражать суммы в дебете, кредите и сразу высчитывать налог. Такой метод позволит ускорить и как следствие оптимизировать налоговый учет.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Можно отметить, что налоговый учет, который наиболее полно описан в гл. 25 НК РФ, регламентирует всего лишь один из многих налогов. Другие главы содержат отдельные ссылки на гл. 25 НК РФ или полностью игнорируют ее. Однако значимость налогового учета такова, что его базовые, основополагающие положения должны быть регламентированы в виде отдельной главы в части первой НК РФ и распространять свое действие на все законодательство о налогах и сборах, на все налоги, описанные в части второй НК РФ.

Кроме того, следует особо подчеркнуть, что необходимость разделения налогового и бухгалтерского учетов не касается содержательной части учетных правил, а касается только их нормативной формализации, т. е. необходимо, чтобы правила расчета налогов и правила бухгалтерского учета были прописаны отдельно в разных нормативных документах и не содержали взаимных ссылок. При этом по содержанию данные правила могут совпадать. Это нужно для того, чтобы дать возможность организациям использовать единый массив учетных данных при формировании финансовой и налоговой отчетности, так как ведение налогового учета, «оторванного» полностью от бухгалтерского учета, влечет чрезмерное усложнение системы учета на предприятиях, потерю рациональности бухгалтерских процедур и увеличение административных расходов предприятия.

На сегодняшний день в НК РФ очень мало внимания уделено методике ведения налогового учета в специализированных организациях, в частности в бюджетных учреждениях, имеющих свои специфические особенности. Поэтому необходимо определение основных тенденций, закономерностей, проблем развития налогового учета в бюджетном секторе экономики России, а также нужно разработать и законодательно закрепить наиболее оптимальную модель налогового учета в данных организациях.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Авдеев А. В. Системная организация бухгалтерского учета для целей налогообложения: Дис.... канд. экон. наук: 08.00.12. Волгоград, 2013. 20 с.
Бехтерева И. С. Порядок формирования внутреннего контроля в организации как залог успешной работы экономического субъекта. Аспирант. 2015. № 2 (7). С. 71-73.
Брызгалин А. В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Дементьева Е. В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. 2-е изд., перераб. идоп. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 24.
Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник / Я. В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Борецкая, Д.А. Панков. М.: ТКВелби, Проспект, 2016. С. 60.
Германова В. С., Шилова Н. А., Луговая Н. Н. Раскрытие информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками в бухгалтерской отчетности. В сборнике: Развитие бухгалтерского учета в условиях международной интеграции. Международная (заочная) научно-практическая конференция.
До конца года в главу 25 Налогового кодекса будут внесены поправки // Российский налоговый курвер. 2016. №10. С. 11.
Клычова Г. С., Цыганова Т. Б. Методологические аспекты оценки объектов интеллектуальной собственности в соответствии с МСФО и РСБУ // Вестник Казанского государственного аграрного университета. - 2010. - № 3(17). - С. 32-35.
Кожинов В. Я. Налоговый учет: Пособие для бухгалтера. М.: КНОРУС, 2014. С. 75.
Кругляк 3. И. Взаимодействие систем бухгалтерского и на
Кулиш Н. В. Вектор развития бухгалтерского учёта в сельском хозяйстве
логового учета (международный опыт и российская практика) // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 7. С. 11.
Налоговый кодекс отменяет бухгалтерский учет?! // Российский налоговый курвер. 2016. № 9. С. 7.
О. Е. Денежные средства: учет, анализ, аудит. Москва, 2007.
Овсяк Т. С., Саркисова Р. А., Фролов А. В. Проблематика взаимодействия бухгалтерского и налогового учета для компаний разного масштаба деятельности. NovaInfo.Ru. 2014. № 24. С. 52-55.
Организация налогового учета и налогового контроля: Учебное пособие / Н.А. Попонова, Г. Г. Нестеров, А. В. Терзиди. М.: Эксмо, 2016. С. 19.
Пипко В. А., Абросимова Т. Ф., Батищева Е. А., Костюкова Е. И., Сытник
России в условиях международной интеграции. Сборники конференций НИЦ Социосфера. 2013. № 57-1. С. 084-086.
С. 11-15.
Сухарев И.Р., Сухарева О. А. Препятствия в законода- телвстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями // Международный бухгалтерский учет. 2017. № 7. С. 18.
Тунин С. А. Фролова А. А. Международный учет и стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. Ставрополь: Типография «Седьмое небо», 2013. - 142 с.
Фролов А. В., Кабалалиев А. В. Расчет налога на прибыль по филиалу организации. NovaInfo.Ru. 2014. № 24. С. 55-58.
Фролов А. В., Конева А. А. Особенности учета затрат труда и его оплаты в системе международных стандартов финансовой отчетности. В сборнике: УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ ИННОВАЦИОННОЙ ЭКОНОМИКИ. 2010. С. 61-64.
Целых Л. А. Сближение бухгалтерского и налогового учета и совершенствование методов контроля резулвтатов налогового учета: Дис.... канд. экон. наук: 08.00.12. Р н/Д, 2016. С. 54.
ЦелыхЛ.А. Сближение бухгалтерского и налогового учета и совершенствование методов контроля резулвтатов налогового учета: Дис.... канд. экон. наук: 08.00.12. Р н/Д, 2016. С. 32, 33.
Цымбалова А. В., Фролов А. В. Автоматизация налогового учета предприятия. NovaInfo.Ru. 2014. № 24. С. 49-51.

Авдеев А. В. Системная организация бухгалтерского учета для целей налогообложения: Дис.... канд. экон. наук: 08.00.12. Волгоград, 2013. 20 с. ↑
Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник / Я. В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Борецкая, Д.А. Панков. М.: ТКВелби, Проспект, 2016. С. 60. ↑
ЦелыхЛ.А. Сближение бухгалтерского и налогового учета и совершенствование методов контроля резулвтатов налогового учета: Дис.... канд. экон. наук: 08.00.12. Р н/Д, 2016. С. 32, 33. ↑
Организация налогового учета и налогового контроля: Учебное пособие / Н.А. Попонова, Г. Г. Нестеров, А. В. Терзиди. М.: Эксмо, 2016. С. 19. ↑
Брызгалин А. В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Дементьева Е. В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. 2-е изд., перераб. идоп. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 24. ↑
Кругляк 3. И. Взаимодействие систем бухгалтерского и на ↑
логового учета (международный опыт и российская практика) // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 7. С. 11. ↑
Налоговый кодекс отменяет бухгалтерский учет?! // Российский налоговый курвер. 2016. № 9. С. 7. ↑
До конца года в главу 25 Налогового кодекса будут внесены поправки // Российский налоговый курвер. 2016. №10. С. 11. ↑
Кожинов В. Я. Налоговый учет: Пособие для бухгалтера. М.: КНОРУС, 2014. С. 75. ↑
Сухарев И.Р., Сухарева О. А. Препятствия в законода- телвстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями // Международный бухгалтерский учет. 2017. № 7. С. 18. ↑
Целых Л. А. Сближение бухгалтерского и налогового учета и совершенствование методов контроля резулвтатов налогового учета: Дис.... канд. экон. наук: 08.00.12. Р н/Д, 2016. С. 54. ↑