Налоговый контроль в системе финансового контроля

Содержание:

Введение

В условиях сложившейся в настоящее время в России непростой экономической ситуации перед налоговыми органами нашей страны возникла серьезная проблема — совершенствование контроля за правильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов и других обязательных платежей. В связи с этим выбор налоговыми органами правильных форм и методов налогового контроля способствует не только стабильному пополнению бюджета финансовыми ресурсами, но и соблюдению законодательно установленных прав и свобод налогоплательщиков. На современном этапе развития внутренней финансовой политики РФ формам и методам налогового контроля уделяется немаловажное внимание. Это связано с тем, что обеспечиваемые ими налоговые поступления, являющиеся одной из основных доходных статей бюджета РФ, в существенной степени влияют не только на экономическую, но и на общую национальную безопасность нашего государства. В связи с этим проведение государством эффективной налоговой политики, в частности касающейся обеспечения установления эффективного механизма налогового контроля субъектов налоговых отношений (организаций и физических лиц), будет способствовать систематическому пополнению фондов денежных средств бюджетной системы РФ. Необходимо также отметить, что на рост общественного интереса к налоговым отношениям влияет и возникновение новых институтов государственного управления в налоговой сфере. В частности, на упорядочение и повышение эффективности контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов направлено введение нового вида налоговых проверок — проверок соответствия цен рыночным, уполномоченным органом по проведению которых является ФНС России.

Кроме того, рассмотрение применения форм и методов налогового контроля актуально и в отношении особого субъекта налоговых отношений — консолидированной группы налогоплательщиков. Это обусловлено рядом особенностей данного института, в частности касающихся снижения трудозатрат налоговых органов при применении ими форм и методов налогового контроля, а в отношении налогоплательщиков — предоставления возможности централизации процессов ведения налогового учета и подготовки отчетности по налогу на прибыль.

1. Налоговый контроль в системе финансового контроля

Юридический энциклопедический словарь определяет государственный контроль как одну из форм осуществления государственного управления, обеспечивающую соблюдение законов и других правовых актов, издаваемых органами государства. Во многих научных работах термины «контроль» и «надзор» употребляются как синонимы. В действующем законодательстве понятия «контроль» и «надзор» не разграничены. Соотношение данных понятий до сих пор вызывает научные споры. Государственный финансовый контроль — это неотъемлемая составная часть деятельности по управлению государством, функция внутренне присущая управлению экономикой и подчиненная решению задач, стоящих перед государственной управляющей системой. Контрольная функция связана с контролем распределения ВВП (валового внутреннего продукта) по существующим направлениям и расходованием их по целевому назначению. Государственный финансовый контроль представляет собой один из видов государственного контроля и осуществляется на всех стадиях финансовой деятельности, т.е. в процессе собирания, распределения (перераспределения) и использования фондов денежных средств. Он направлен на проверку соблюдения финансового законодательства и целесообразности использования финансовых ресурсов в

деятельности всех государственных, муниципальных органов власти, а также хозяйствующих субъектов, функционирующих на всех формах собственности. В современных условиях происходит не упрощение, а усложнение финансовой деятельности, как следствие — усложнение и финансового контроля, который объективно присущ всем типам экономики, в том числе рыночной экономике. Усложнение связано с тем, что осуществление государством финансовой деятельности охватывает и деятельность хозяйствующих субъектов, основанных на различных формах собственности. Следовательно, финансовый контроль охватывает не только финансовую деятельность государственных, муниципальных, но и иных организаций, физических лиц, гражданпредпринимателей в целях поддержания законности и правопорядка в сфере финансов. В литературе финансовый контроль определяется как контроль со стороны уполномоченных государством органов и организаций за законностью действий в процессе собирания, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях осуществления эффективной финансовой политики в обществе для обеспечения прав и свобод граждан. Финансовый контроль является сложной, многоаспектной категорией. С одной стороны, это функция государственного управления, по отношению к которому выступает средством, инструментом реализации политики государства. С другой стороны, сам финансовый контроль можно рассматривать как управленческую деятельность, имеющую свои методы, способы, формы реализации. Раскрытию сущности контроля способствует рассмотрение его во всех аспектах своего проявления. Однако определяющим его назначение в обществе является выявление его соотношения с государственным управлением. Целью государственного управления является достижение в обществе правового порядка, деятельности, строящейся в строгом соответствии с требованиями закона, которая закрепляется в нормативных правовых актах. Для достижения данной цели государство организует проведение контроля в различных сферах и областях общественной жизни, в том числе в сфере финансов, в процессе осуществления финансовой деятельности. Следовательно, финансовый контроль, в том числе государственный финансовый контроль, выступает средством достижения стоящих перед государством целей — установления правопорядка. Соответственно, целью финансового контроля является также достижение правопорядка, а не только соблюдения законности. Для более глубокого понимания финансового контроля, в том числе государственного финансового контроля, необходимо рассмотреть его виды, формы и методы осуществления. Классификация финансового контроля возможна по нескольким основаниям. Финансовый контроль в литературе подразделяют на несколько видов. Вид — составная часть, выражающая (частично) содержание целого и в то же время отличающаяся от других частей конкретными носителями контрольных функций (субъектами), объектами контроля, что, в свою очередь, предопределяет и отличия в методах осуществления контрольных действий. В зависимости от времени проведения финансовый контроль может быть предварительным, текущим и последующим. Предварительный финансовый контроль проводится до совершения операций по образованию, распределению и использованию денежных фондов. Поэтому он имеет особое значение для предупреждения нарушений финансовой дисциплины. В этом случае проверяются подлежащие утверждению и исполнению документы, которые служат основанием для осуществления финансовой деятельности, — проекты бюджетов, финансовых планов и смет, кредитные и кассовые заявки и т.п. Известно, что предварительный контроль позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов

дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств. Текущий финансовый контроль — это контроль в процессе совершения финансовых (денежных) операций в ходе выполнения финансовых обязательств перед государством, получения и использования денежных средств для административно-хозяйственных расходов, капитального строительства и т.д. Последующий финансовый контроль — это контроль, осуществляемый после совершения финансовых операций (после исполнения доходной и расходной частей бюджета, использования предприятием или учреждением денежных средств и т.п.). В этом случае определяется состояние финансовой дисциплины, выявляются ее нарушения, пути предупреждения и меры по их устранению. По степени императивности также выделяются обязательный и инициативный финансовый контроль. Обязательный финансовый контроль осуществляется: а) в силу требований законодательства (например, контроль со стороны представительных (законодательных) органов власти за исполнением бюджета по итогам за год); б) по решению компетентных государственных органов (например, проверки и обследования налогоплательщиков по вопросам налогообложения со стороны органов Федеральной налоговой службы, контроль, проводимый на основе решения правоохранительных органов). Инициативный финансовый контроль осуществляется по самостоятельному решению хозяйствующих субъектов. В зависимости от субъектов, на которых возложен финансовый контроль, он подразделяется также на несколько видов. Н.И. Химичева, например, называет следующие виды контроля: 1) представительных органов государственной власти и местного самоуправления; 2) Президента РФ или Администрации Президента РФ; 3) исполнительных органов власти общей компетенции; 4) финансово-кредитных органов; 5) ведомственный и внутрихозяйственный; 6) общественный; 7) 7) аудиторский. В зависимости от сферы осуществления финансовой деятельности финансовый контроль подразделяется на: а) бюджетный; б) налоговый; в) валютный; г) банковский; д) за страховой деятельностью. Таким образом, финансовый контроль классифицируется в зависимости от: времени проведения, он может быть предварительным, текущим и последующим; компетенции органов (субъектов) его осуществляющих, он может быть финансовым контролем представительных органов государственной власти и местного самоуправления, президентским контролем, контролем исполнительных органов власти общей компетенции, финансово-кредитных органов, ведомственным и внутрихозяйственным контролем, общественным контролем, аудиторским финансовым контролем. сферы осуществления финансовой деятельности, он может быть бюджетным, налоговым, валютным, банковским, контролем за страховой деятельностью. Рассмотрев классификацию финансового контроля по его видам, необходимо перейти к характеристике методов его осуществления.

Под методами финансового контроля понимают приемы, способы или средства его осуществления. Применение конкретного метода зависит от ряда факторов: от правового статуса и особенностей форм деятельности органов, осуществляющих контроль, от объекта и цели контроля, от основания возникновения контрольных правоотношений и др. По методам проведения финансовый контроль можно классифицировать на: а) проверки — на основе отчетной документации и расходных документов рассматриваются некоторые вопросы финансовой деятельности, намечаются меры по устранению обнаруженных нарушений; б) обследования — охватывают более широкий спектр финансово- экономических показателей хозяйствующего субъекта, чем проверки; определяется финансовое состояние и перспективы развития обследуемого хозяйствующего субъекта; в) надзор — осуществляется контролирующими органами за хозяйствующими субъектами, получившими лицензию на проведение какого-либо вида финансовой деятельности; г) анализ финансовой деятельности — предполагает детальное изучение периодической или годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности для определения общей оценки результатов финансовой деятельности, финансового состояния и обеспеченности собственным капиталом, а также эффективности его использования; д) наблюдение (мониторинг) — предполагает постоянный контроль, например, за кредитными организациями предприятий-клиентов по поводу использования ими полученной ссуды, за их финансовым состоянием и т.д.; е) ревизия — предполагает полное обследование финансовой и хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта с целью проверки ее законности, правильности, целесообразности и эффективности. Таким образом, применяются следующие методы финансового контроля: ревизии, проверки (документации, состояния учета и отчетности и т.д.), рассмотрение проектов финансовых планов, заявок, отчетов о финансовой и хозяйственной деятельности, заслушивание докладов, информации должностных лиц и др. Проведение их, как правило, планируется. Однако они могут осуществляться и вне плана, в связи с возникшей необходимостью.

Налоговый контроль как правовой институт известен и востребован во всем мире. Во всех цивилизованных демократических странах издавна сложилась и достаточно успешно функционирует система налогового контроля и имеется разветвленная сеть контрольных органов. Причем в каждой отдельной стране на различных исторических этапах налоговый контроль имел свои специфические черты с применением своеобразных методов, в зависимости от существующей формы правления, государственного устройства и политического режима. В настоящее время Российская Федерация крайне нуждается в совершенствовании и повышении эффективности налогового контроля, поскольку от результативности контрольной работы налоговых органов по обеспечению полного и своевременного поступления налогов и сборов во многом зависит эффективное функционирование не только региональной экономики, но и устойчивое развитие страны в целом.

1. Понятие видов, форм и методов финансового (налогового) контроля

В литературе отмечается, что если правовое закрепление в законодательстве формы и методы налогового контроля получили с принятием НК, то о видах налогового контроля в НК не упоминается. Формы и методы налогового контроля закреплены в п. 2 ст. 1 НК, в которой устанавливается система налогов и сборов,

взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов связана с использованием видов, форм и методов налогового контроля. Правильный выбор форм, методов и видов налогового контроля предопределяет эффективность налогового контроля. Формы, методы и виды налогового контроля составляют механизм налогового контроля. Следовательно, для увеличения эффективности налогового контроля должны быть максимально отрегулированы все характеристики (элементы) этого механизма: организационно-технические, экономические и правовые. Исходя из проблематики данного вопроса, нас интересует правовой элемент механизма налогового контроля, т.е. правовое содержание видов, форм и методов налогового контроля. В юридической литературе предлагается рассмотрение следующей классификации налогового контроля по видам, которая может быть осуществлена по различным основаниям44: по времени проведения, по объему проверяемых вопросов, по характеру контрольных мероприятий, по методу проведения проверки, по месту проведения, в зависимости от источников получения информации и по периодичности проведения. По времени проведения налоговый контроль подразделяют на предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль, т.е. положено основание, используемое при классификации финансового контроля. Следует отметить, что в практике работы налоговых органов предварительный контроль носит вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений. Под внешним государственным (муниципальным) финансовым контролем в сфере бюджетных правоотношений законодатель предусматривает контрольную деятельность соответственно Счетной палаты Российской Федерации, контрольносчетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Под внутренним государственным (муниципальным) финансовым контролем в сфере бюджетных правоотношений понимается контрольная деятельность Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, органов государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации, местных администраций, Федерального казначейства (финансовых органов субъектов Российской Федерации или муниципальных образований). Предварительный контроль осуществляется в целях предупреждения и пресечения бюджетных нарушений в процессе исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Последующий контроль осуществляется по результатам исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях установления законности их исполнения, достоверности учета и отчетности. Как видно, законодатель в БК РФ больше не выделяет текущий финансовый контроль в качестве самостоятельного вида контроля. Вместе с тем, согласно положениям части 3 статьи 14 Федерального закона от 05.04.2013 No 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»52 (далее — Закон No 41-ФЗ) контрольная и экспертно-аналитическая деятельность осуществляется путем проведения контрольных и экспертно- аналитических мероприятий в форме предварительного аудита, оперативного анализа и контроля и последующего

аудита (контроля) в соответствии с утверждаемыми Счетной палатой стандартами внешнего государственного аудита (контроля). Таким образом, мы видим, что в законодательстве отсутствует единый подход к определению текущего контроля в качестве самостоятельного вида или формы контроля. В юридической литературе также отсутствует единообразное мнение по данному вопросу. Кроме того, на законодательном уровне также отсутствует разграничение видов и форм контроля. Согласно статье 265 БК РФ законодатель говорит о «видах государственного (муниципального) финансового контроля». Между тем в соответствии с положениями упомянутой части 3 Закона No 41-ФЗ им устанавливаются формы контроля. По объему проверяемых вопросов выделяют комплексный и тематический налоговый контроль. По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. No 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах»53 комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.05.1999 No 6212/9854). По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором — осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль. Исходя из метода проведения проверки документов налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный. Первый вид налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а второй предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то налоговым инспекторам на данном участке деятельности предприятия указывается на необходимость проведения сплошной проверки. Кроме того, по месту проведения налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие этих видов заключается в месте проведения проверок. Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными — проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Учитывая статистику налоговых органов, выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить больше информации о финансовой и хозяйственной деятельности налогоплательщика. Проверки непосредственно на предприятиях способствуют повышению уровня организации бухгалтерского учета и платежной дисциплины плательщиков налогов. Однако такой контроль не может быть преобладающим, поскольку сравнительно небольшой аппарат работников налоговых органов не в

состоянии одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и подтверждающих их документов. В зависимости от источников получения информации предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; юридической оценки хозяйственных операций, отраженных в документах; встречных проверок; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза. В свое время специалистами фактический контроль определялся как «проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и другими способами аналогичного содержания». Видимо из-за отсутствия необходимого числа сотрудников, налоговые органы прежде осуществляли преимущественно документальный контроль. В последнее время все чаще прибегают к контролю фактическому, как наиболее результативному. По степени императивности налоговый контроль можно подразделить на обязательный и необязательный (инициативный). По общему правилу налоговый контроль является инициативным, т.е. налоговые органы могут не проверять налогоплательщика сколько угодно долго. Тем не менее, в отдельных случаях он неизбежен. Так, налоговый инспектор обязан осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с налогового учета в случае прекращения деятельности (см. Методические указания для налоговых органов по осуществлению процедуры снятия с учета индивидуальных предпринимателей (приложение к письму МНС России от 11.03.1999 No ВП-6-12/16558)). При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость структурные подразделения налоговой инспекции, осуществляющие контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет, в обязательном порядке проводят камеральную и выездную налоговые проверки (см. Методические указания для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета в налоговом органе юридического лица в связи с ликвидацией, утвержденные приказом ФНС России от 25.04.2006 No САЭ3-09/257@59). По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период.

Виды, формы и методы проведения налогового контроля рассматриваются в юридической литературе в разных аспектах. Исследователями проблем налогового контроля неоднократно проводился анализ имеющихся научных точек зрения по вопросам определения его видов, форм и методов осуществления. Некоторые ученые не разделяют формы и методы налогового контроля, выделяя в качестве его методов перечень приемов, содержащихся в статье 82 НК60, а предварительный, текущий и последующий контроль рассматриваются либо как формы, либо как виды или типы контроля.

3. Характеристика налоговой проверки как формы налогового контроля: понятие, участники, их права и обязанности

Среди форм налогового контроля, перечисленных в статье 82 НК, первыми названы налоговые проверки. Налоговые проверки являются одними из самых эффективных мер, проводимых налоговыми органами в отношении недобросовестных налогоплательщиков, связанные с привлечением к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. В соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 31 НК налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК. Представляется возможным рассмотреть, какие проверки имеют право проводить налоговые органы. В соответствии с п. 1 ст. 87 НК, налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок: 1) камеральные налоговые проверки; 2) выездные налоговые проверки. Рассмотрим особенности камеральных и выездных налоговых проверок. Термин «камеральная налоговая проверка» использовался в законодательстве и до принятия НК (см., например, инструкцию ГНС России от 09.12.1991 No 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»96). Исходя из концептуального положения о том, что внешним проявлением сущности понятия «налоговый контроль» является налоговая проверка, представляется возможным сделать вывод, что камеральная налоговая проверка — это вид налоговой проверки, состоящей из комплекса мероприятий по исследованию налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводимая должностными лицами налогового органа, в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа по месту нахождения налогового органа, регламентированных нормативными правовыми актами о налогах и сборах и имеющая целью проверку правильности и полноты уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты, а также соблюдения иных норм законодательства о налогах и сборах. Термин «выездная налоговая проверка» ранее НК нигде не использовался. Налоговое законодательство пользовалось понятием «документальная налоговая проверка». Специалисты высказывают мнение, что понятия «выездная» и «документальная» налоговые проверки — это синонимы. Так, выездная налоговая проверка — это проверка, проводимая, как правило, в помещении налогоплательщика. Документальная проверка — это проверка первичной бухгалтерской документации и учетных регистров налогоплательщика. При этом ни один нормативно-правовой акт не уточняет место проведения такой проверки.

выездная налоговая проверка — это вид налоговой проверки, состоящей из комплекса мероприятий, проводимых налоговым органом на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа по месту фактического местонахождения налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), регламентированных нормативными правовыми актами о налогах и сборах и имеющая целью проверку правильности и полноты уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты, а также соблюдения иных норм законодательства о налогах и сборах. Основными участниками налоговых проверок являются проверяемая организация или индивидуальные предприниматели и налоговый орган (его должностные лица). Однако, в ходе проведения выездной налоговой проверки, по инициативе налогового органа могут быть привлечены и другие лица, например, эксперты и переводчики. Однако проверки, проводимые налоговыми органами можно классифицировать и по другим основаниям. В зависимости от места проведения налоговой проверки и от объема проверяемой документации, налоговые проверки делятся на: - камеральные; - выездные; По объему проверяемых вопросов, налоговые проверки делятся на: - комплексные; - тематические; - целевые; По способу организации налоговые проверки делятся на: - плановые; - внезапные; НК предусматривает также возможность проведения: - контрольных; - повторных проверок; По объему проверяемых документов проверки делятся на: - сплошные; - выборочные. В рамках камеральной и выездной налоговых проверок, на практике ранее широко применялся и такой вид проверки, как встречные. Например, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

4. Особенности проведения налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.

Рассмотрев особенности проведения мероприятий налогового контроля путем проведения налоговых проверок, отличных от проверок, установленных в ст. 87 НК, необходимо отметить Федеральный закон от 16.11.2011No321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков»144 (далее — Закон No 321- ФЗ), которым в НК внесены изменения, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на прибыль особым субъектом налоговых отношений — консолидированной группой налогоплательщиков (КГН). Нововведения, которые внесены Законом No 321-ФЗ в часть вторую НК, касаются порядка формирования налоговой базы по КГН. Согласно пункту 1 статьи 25.1 НК консолидированная группа налогоплательщиков — это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора о создании КГН в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом

совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 2 той же статьи участником КГН признается организация, которая является стороной действующего договора о создании КГН. Участник КГН, на которого возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль по группе, именуется ответственным участником КГН. Он осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и плательщики налога на прибыль организаций. Полномочия ответственного участника КГН подтверждаются договором о создании КГН (п.п. 3, 4 ст. 25.1 НК). Положения, регулирующие порядок заключения договора о создании КГН, закреплены в статье 25.3 НК. Обращаем внимание, что в случаях, когда договор о создании КГН заключается в крупных холдинговых компаниях между организацией-учредителем и его дочерними организациями, норма закона не устанавливает, что ответственным участником КГН может быть только учредитель, стороны по своему усмотрению вправе выбрать любого ответственного участника КГН внутри своей структуры. Права и обязанности участников КГН закреплены в статье 25.5 НК, в которой предусмотрено, что участники КГН обязаны вести налоговый учет, представлять ответственному участнику КГН расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов, представлять ответственному участнику КГН данные регистров налогового учета и иные документы, необходимые ответственному участнику указанной группы в целях исполнения им обязанности плательщика налога на прибыль по КГН. Участники КГН также обязаны уплачивать налог на прибыль по КГН, соответствующие пени и штрафы в случае неисполнения такой обязанности ответственным участником КГН. Необходимо отметить, что с принятием Закона No 321-ФЗ внеслись определенные изменения и в статьи НК, регулирующие порядок проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля. В частности, вышеуказанным законом установлены нормы, регулирующие порядок проведения налоговых проверок в отношении КГН. Так, статья 88 НК дополнена пунктом 11, регулирующим порядок проведения камеральной налоговой проверки в отношении КГН. В соответствии с п. 11 ст. 88 НК обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на прибыль при проведении камеральной налоговой проверки по КГН исполняет ответственный участник. На ответственного участника КГН возлагается также обязанность и по представлению необходимых пояснений и копий документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль. Законом No 321-ФЗ установлен и порядок проведения выездных налоговых проверок КГН, отличающийся от общего порядка проведения данных проверок, закрепленного в НК. Так, НК дополнен новой статьей 89.1. Согласно п. 4 ст. 89.1 НК выездная налоговая проверка по налогу на прибыль может проводиться только в отношении всех участников КГН. По другим налогам налоговые органы проводят самостоятельную проверку участников КГН (п. 3 ст. 89.1 НК). Самостоятельная выездная проверка филиала или представительства участника КГН не проводится (п. 2 ст. 89.1 НК). Необходимо отметить, что общие правила, касающиеся проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков, в соответствии с п. 18 ст. 89 НК применяются также и при проведении выездных налоговых проверок в отношении КГН, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 89.1 НК. Особенности проведения налоговой проверки КГН и оформления ее результатов в основном касаются процессуальных сроков.

Так, документы, истребуемые в ходе налоговой проверки, ответственный участник КГН может представить в течение 20 дней, а не 10 дней, как было установлено по общему правилу — абз. 1 п. 3 ст. 93 НК. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить срок на представление документов по проверке КГН не менее чем на 10 рабочих дней (в общем порядке срок на представление документов определялся руководителем (заместителем руководителя) самостоятельно — абз. 4 п. 3 ст. 93 НК). Однако и с принятием нового Закона No 321-ФЗ неурегулированным до настоящего времени остался вопрос о сроке направления требования о представлении документов и о правомерности неисполнения налогоплательщиком (как отдельным налогоплательщиком, так и КГН) требования налогового органа о представлении документов, направленного в последний день проведения налоговой проверки, либо когда срок исполнения такого требования истекает после окончания налоговой проверки. Согласно официальной позиции Минфина России (см. письмо от 13.02.2008 No 0302-07/1-58), а также мнению отдельных ученых147, налогоплательщик обязан исполнить требование о представлении документов, даже если срок его исполнения выходит за пределы срока выездной проверки. Неисполнение такого требования влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК. В то же время имеются многочисленные судебные решения (см, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2011 по делу No А26285/2011 (определением ВАС РФ от 08.02.2012 No ВАС-469/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)); аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2012 по делу No А79-2715/2011 и постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2011 по делу No А5323465/2010), согласно которым если срок исполнения требования выходит за пределы срока выездной проверки, то непредставление документов не влечет налоговую ответственность. Противоречия позиций Минфина России и арбитражных судов ведут к принятию налоговыми органами решений, отменяемыми, впоследствии, в судах. По нашему мнению, статью 93 НК необходимо дополнить положениями, регулирующими специально сроки на направление требования налогоплательщику (например, не менее 10 дней до окончания налоговой проверки) и сроки на направление требования ответственному участнику КГН (например, не менее 20 дней до окончания налоговой проверки КГН). Срок составления акта по проведенной выездной проверке КГН увеличен с двух месяцев до трех — абз. 3 п. 1 ст. 100 НК. Вручение акта ответственному участнику КГН производится в течение 10 рабочих дней от даты составления акта, а не 5 дней, как было установлено в общем порядке — абз. 3 п. 5 ст. 100 НК. Представление письменных возражений по акту проверки КГН производится в течение 30 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки, а не 15 дней, как было установлено в общем порядке — абз. 2 п. 6 ст. 100 НК. С одного до двух месяцев увеличен срок на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в целях получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах либо отсутствия таковых при проверке КГН (п. 6 ст. 101 НК).

Заключение.

Подводя итог работы, можно сделать вывод, что начиная с конца XX в. и до настоящего времени налоговое законодательство активно развивается, что обусловлено формированием в России рыночной экономики. Кроме того, на развитие налогового законодательства сильное влияние также оказала и

правоприменительная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ. Одну из наиболее дискуссионных проблем государственного управления составляют вопросы регулирования экономической деятельности. В настоящий период наблюдается снижение роли государства в управлении экономикой страны, что находит свое отражение и в развитии государственного финансового контроля, который представляет собой один из видов государственного контроля и осуществляется на всех стадиях финансовой деятельности, т. е. в процессе собирания, распределения (перераспределения) и использования фондов денежных средств. Он направлен на проверку соблюдения финансового законодательства и целесообразности использования финансовых ресурсов в деятельности всех государственных и муниципальных органов власти. Одним из видов финансового контроля является налоговый контроль, который занимает особое место в системе государственного регулирования экономической деятельности. Необходимо отметить, что на современном этапе развития науки налогового права вопросы, касающиеся правового регулирования налогового контроля, до сих пор остаются малоизученными. Представляется, что причиной тому является неурегулированность в налоговом законодательстве ряда основных положений налогового контроля. В частности, в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют такие понятия, как «форма», «методы» и «мероприятия» налогового контроля, не закреплен законодательно их перечень. Отсутствие единообразного подхода к вышеуказанным понятиям, постоянные изменения в налоговом законодательстве создают трудности в правоприменительной практике. В связи с этим необходимо разграничить эти понятия и законодательно их закрепить. 2.Налоговый контроль — это определенная система отношений, которая имеет глубокие исторические корни во всех странах мира. С возникновением первых видов налогов появляется и налоговый контроль. Исторически он возник в рамках финансового и был одной из первых форм государственного контроля. Система налогового контроля в России прошла сложный путь своего развития, трансформируясь исходя из конкретных общественно-исторических, политических и экономических реалий. На протяжении довольно длительного периода времени сбор налогов в Российском государстве был направлен на максимальное обогащение их получателей. Одновременно происходило становление органов налогового контроля, а также правовое закрепление основных прав и обязанностей как налогоплательщиков, так и сборщиков налогов. Позднее сформировалась и система нормативных актов, закрепляющих основные понятия и регулирующих правовой статус субъектов налоговых правоотношений, процедуру налогового контроля и т. д.

Источники 2.

Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12.12.1993 // Рос. газ. — 2009. — 21 янв. 3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 No 195-ФЗ // СЗ РФ. — 2002. — No 1 (Ч. 1). — Ст. 1. 4. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31.07.1998 No 146-ФЗ // СЗ РФ. — 1998. — No 31. — Ст. 3824. 5. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая от 05.08.2000 No 177-ФЗ // СЗ РФ. — 2000. — No 32. — Ст. 3340. 6. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 No 61-ФЗ // СЗ РФ. — 2003. — No 22. — Ст. 2066 (утратил силу).

7. О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций : Закон СССР от 21.05.1990 // ВСНД СССР и ВС СССР. — 1990. — No 22. — Ст. 394 (утратил силу). 8. О налоговых органах Российской Федерации : Закон РФ от 21.03.1991 No 943-1 // Бюллетень нормативных актов. — 1992. — No 1. 9. О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях : Федеральный закон от 30.12.2001 No 196-ФЗ // СЗ РФ. — 2002. — No 1 (Ч. 1). — Ст. 2. 10. О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации :