Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследуемой темы обусловлена тем, что аудиторская деятельность в современных условиях рыночной экономики является одним из наиболее значимых элементов, способствующих развитию предпринимательской деятельности в целом.

Как представляется, дальнейшее совершенствование аудиторской деятельности имеет прямое отношение к обеспечению качества аудиторских услуг. Вместе с тем, анализ законодательства, регулирующего вопросы осуществления аудиторской деятельности, показывает, что действующая правовая база имеет определенные недостатки и пробелы, что затрудняет ее практическое применение и обусловливает необходимость дальнейшего теоретического изучения.

Целью данной работы является исследование аудиторской деятельности как вида предпринимательства для выявления некоторых проблем ее правового регулирования. Для достижения указанной цели нами были сформулированы следующие задачи:

- рассмотреть этапы становления и развития аудиторской деятельности как вида предпринимательства в Российской Федерации;

- определить понятие аудиторской деятельности по современному законодательству;

- изучить правомерность отнесения аудиторской деятельности к виду предпринимательства;

- ознакомиться с современной системой правового регулирования аудиторской деятельности как предпринимательской;

- установить особенности правового статуса субъектов аудиторской деятельности;

- выявить некоторые проблемы правового регулирования аудиторской деятельности как предпринимательской и определить возможные пути их решения на современном этапе;

- на основе полученных выводов сформулировать некоторые предложения по совершенствованию правового регулирования аудиторской деятельности как вида предпринимательства в современных условиях.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся при осуществлении аудиторской деятельности как вида предпринимательства. Предметом анализа выступают особенности аудиторской деятельности как вида предпринимательства, особенности и некоторые проблемы ее правового регулирования.

Степень разработанности темы. Вопросы аудиторской деятельности изучаются в основном в рамках экономических наук; число работ, посвященных аудиторской деятельности с точки зрения юриспруденции относительно невелико. Среди диссертаций последних лет в первую очередь можно назвать работы В. Э. Килина («Правовое регулирование организации аудиторской деятельности в Российской Федерации», 2013 г.) и А. А. Марьиной («Субъекты аудиторской деятельности», 2009 г.). Кроме того, в работе были использованы диссертационные исследования предпринимательской деятельности в целом таких авторов, как Д. А. Величко («Гражданско-правовые основы предпринимательской деятельности в Российской Федерации», 2003 г.) и С. Г. Страховой («Ограничения права на осуществление предпринимательской деятельности: частноправовые и публично-правовые аспекты», 2006 г.).

Вместе с тем, имеется довольно большое количество научных статей, рассматривающих различные аспекты аудиторской деятельности с точки зрения юридических и экономических наук, включая ее анализ как вида предпринимательства. Среди авторов работ последних лет можно назвать следующих: Д. В. Андрюхина, Н. В. Бандурина, В. В. Болгова, Е. Р. Бореева, Л. И. Булгакова, И. А. Власова, А. А. Исаян, А. Н. Кизилов, Н. В. Ким, Р. В. Кожура, З. К. Кондратенко, К. А. Конев, Т. С. Михеева, В. В. Нитецкий, Е. Е. Новопавловская, Д. М. Пименов, Н. А. Ремизов, А. Э. Семененко, С. Н. Спесивцева, И. Ф. Таусова, Э. К. Токаева, И. В. Филимонова, Х. М. Цутиева, О. С. Шапиро, Д. А. Шляпникова.

Кроме того, в работе использовалась научная и учебная литература по предпринимательскому праву и отдельным экономическим дисциплинам таких авторов, как В. К. Андреев, З. П. Архарова, В. С. Белых, О. А. Беляева, М. А. Городилов, И. В. Ершова, И. С. Зиновьев, Г. Д. Отнюкова, В. И. Подольский, А. А. Савин, Е. С. Соколова, К. Н. Целых.

Методологическую основу исследования составили общенаучные и частные методы познания: историко-правовой, сравнительно-правовой, системно-структурный, формально-логический, формально-юридический, метод изучения документов, анализ и синтез, и некоторые другие.

Структура работы обусловлена ее целью и задачами. Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованных источников и приложения. В первой главе анализируются вопросы становления и развития аудиторской деятельности как вида предпринимательства, определяется современное понятие аудиторской деятельности, изучается вопрос правомерности отнесения аудиторской деятельности к предпринимательской. Вторая глава посвящена особенностям и проблемам современного правового регулирования аудиторской деятельности как вида предпринимательства.

1. Понятие аудиторской деятельности как вида предпринимательства

1.1. Становление и развитие аудиторской деятельности в Российской Федерации

Как особая профессия аудиторская деятельность берет свое начало еще в глубокой древности. Более 2200 лет назад первыми аудиторами, называемыми квесторами, производился контроль над государственными бухгалтерами Римской империи [34, с. 19].

Вместе с тем, необходимо отметить, что, несмотря на такую продолжительную историю развития аудита в качестве особой формы финансового контроля, его история как особого вида предпринимательской деятельности, которой свойственно наличие собственных законодательных основ, начинается с 1844 г. в Великобритании. В это время была принята серия законов, определяющих обязанность компаний не реже одного раза в год приглашать специального профессионала для проверки бухгалтерских счетов и отчета о прибылях для последующего доклада на собрании акционеров [30, с. 264].

Позже аналогичные законы появились и в других странах. С 1937 г. почти во всех странах мира с рыночной экономикой стал работать общественный институт дипломированных аудиторов. Основной акцент при этом на данном периоде развития аудита ставился на профессиональной деятельности аудитора как внешнего специалиста-эксперта, работающего не в составе аудиторской организации, а в частном порядке [34, с. 19].

В России попытки создания института аудиторской деятельности происходили неоднократно. Впервые звание аудитора в Российской Империи было введено в 1716 г. приказом Петра I. На примере Польши институт аудиторов был создан в армии, где соответствующие лица занимались расследованием имущественных споров. В 1706 г. Приказ военных дел переименовали в Военную канцелярию, в штатном составе которой предусмотрели должность генерал-аудитора. В 1711 г. Указом Петра I были определены штаты для регулярных полков и законодательно введена должность аудитора во всех пехотных, кавалерийских и гарнизонных полках [39, с. 34].

В воинском уставе и табеле о рангах аудиторское звание приравняли к воинским чинам: аудитор представлял высшие ревизионные военные суды государства. В целом должность аудитора по своему характеру отличалась от аналогичной должности в Западной Европе, поскольку в России аудиторами именовались юристы, совмещающие в своей деятельности функции делопроизводителя, секретаря и прокурора [48, с. 292].

Вместе с тем, необходимо отметить, что в то время общественная внутренняя потребность в возникновении и развитии аудита отсутствовала, а введенный директивно он постепенно терял свое первоначальное назначение. В 1867 г., с момента проведения военно-судебной реформы, должность аудитора в армии упразднили.

В дальнейшем в российском государстве предпринималось еще несколько попыток создания института аудита. В 1891 г. был проведен 1 съезд счетоводов, где было объявлено о создании Общества счетоводов, первоначальной задачей которого было образование группы «присяжных счетоводов». Данным лицам поручались ревизии различных счетоводств, экспертиза и организация правильной бухгалтерии на общественных и частных предприятиях. Однако данное начинание понимания и поддержки в профессиональной среде не нашло, и вопрос о создании Института бухгалтеров поднимался только в 1909 г., но также не был доведен до конца [48, с. 293].

Очередная попытка развития аудиторской деятельности предпринималась уже в советское время (годы НЭПа), когда в 1925 г. при Народном комиссариате рабоче-крестьянской инспекции СССР был сформирован Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ). Данный институт создавался для содействия и правильной постановки отчетности и счетоводства в государственных, смешанных, концессионных, общественных, кооперативных и частных предприятиях и государственных учреждениях [48, с. 293].

Окончательно вопрос о необходимости создания института аудита в России актуализировался с началом развития рыночных отношений и соответствующих реформ конца 80-х гг. XX в., сопровождающихся реорганизацией в коммерческие структуры самых разных форм собственности государственных предприятий.

Первое упоминание об аудите в его современном значении имело место в постановлениях Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. № 4811 и 4912, в которых устанавливался порядок создания и деятельности на территории СССР совместных предприятий. Согласно п. 42 и п. 46 названных постановлений было закреплено, что проверка коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий для определения правильности налогообложения осуществляется советской хозрасчетной аудиторской организацией на платной основе [39, с. 37].

Вследствие необходимости безотлагательного установления правовых основ аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля 22 декабря 1993 г. принимается Указ Президента РФ № 2263 (ныне утративший силу) «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» [18] (далее – Указ № 2263), которым были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее –Временные правила), где впервые аудиторской деятельности было дано легальное определение как независимого вневедомственного финансового контроля. Временные правила использовались при осуществлении аудиторских проверок деятельности всех экономических субъектов, созданных согласно законодательству Российской Федерации, а также органов государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления [29, с. 240].

Обобщая результаты современных исследований развития и становления аудита в России, различные авторы выделяют и различные этапы, рассматривая их динамику. Так, В. И. Подольский выделяет четыре этапа.

Первый из них (1987-1993 гг.), с одной стороны, характеризуется директивным созданием аудиторских организаций (в 1987 г. появилась первая аудиторская организация «Инаудит»), а с другой - стихийностью зарождения аудиторской деятельности (бессистемная подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990-1993 гг.).

На втором этапе (с декабря 1993 г. до момента принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 119-ФЗ) [17]) имел место период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли названные выше Временные правила, а также постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» [19] (ныне утратившее силу) и др.

Третий этап начался с момента принятия Закона № 119-ФЗ, которым завершилось окончательное становление системы российского аудита, определившего перспективы его дальнейшего развития.

Четвертый этап ознаменовался принятием действующего Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [8] (далее – Закон об аудиторской деятельности).

Того же подхода к развитию и становлению аудита в России придерживаются и другие ученые, например, М. А. Азарская, А. В. Крикунов, О. А. Миронова [39, с. 36].

А. Н. Кизилов выделяет три этапа развития современной аудиторской деятельности. На первом из них (1993 г. - август 2001 г.) согласно Временным правилам было утверждено 37 российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (РПСАД). Одобрением РПСАД занималась Комиссия по аудиторской деятельности, действовавшая при Президенте РФ (в настоящее время Комиссия упразднена). Система РПСАД разрабатывалась как национальный аналог системы международных стандартов аудита [39, с. 38].

Второй этап пришелся на август 2001 г. - декабрь 2008 г., когда в принятом Законе № 119-ФЗ были уточнены понятия аудиторской деятельности и аудита, обязательного и инициативного аудита, независимости аудиторов, правил (стандартов) аудиторской деятельности и установлены принципы гражданско-правовой ответственности, страхования, основы контроля качества работы, лицензирования и аттестации аудиторской деятельности, конфиденциальности полученной при проведении аудита информации [39, с. 39].

Третий этап начался в январе 2009 г. и продолжается в настоящее время дальнейшим развитием аудиторской деятельности. Законом об аудиторской деятельности проводится целый комплекс мер, направленных на постепенный переход от государственного регулирования аудиторской деятельности к саморегулированию. Для действующего этапа свойственно утверждение Минфином России в 2010-2011 гг. новых федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) на основе современных международных стандартов аудита: ФСАД № 1, ФСАД № 2 и ФСАД № 3, которые посвящены формированию аудиторского заключения; ФСАД № 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»; ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»; ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита»; ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности» и ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» [39, с. 39-40].

1.2. Аудиторская деятельности по современному законодательству

Исторически аудиторская деятельность представляет собой один из наиболее важных элементов рыночной экономики, способствующий развитию предпринимательской деятельности. Аудит необходим как фактор содействия контролю над деятельностью хозяйствующих субъектов со стороны государства, для контрагентов при заключении договоров, для учредителей и акционеров при принятии управленческих решений и т. д. [58, с. 167]

С точки зрения теории предпринимательского права регулирование предпринимательской деятельности аудиторских организаций напрямую зависит от состояния рынка аудиторских услуг и динамики его развития. Аудиторские услуги стали одним из ведущих факторов развития цивилизованных рыночных отношений, а их повсеместное применение сформировало новую сферу общественных отношений. Аудиторские услуги значительным образом влияет на самые различные сферы, где осуществляют свою деятельность аудируемые лица: сфера государственного управления, социальная сфера и т. д. Они, вместе с кредитными, платежными и другими видами услуг создают основу финансового благополучия экономики, составляют основу процессов устойчивого движения капиталов. В Российской Федерации развитие и эффективное использование аудиторских услуг является одним из основных направлений финансовой политики государства [40, с. 17].

А. А. Ялбуганов определяет аудиторскую деятельность и аудит как лицензируемую предпринимательскую деятельность аттестованных независимых юридических лиц (аудиторских организаций и аудиторов) – законных участников экономической деятельности, направленную на подтверждение достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности для уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а также другим юридическим и физическим лицам. Как представляется, приведенное определение слишком громоздко и допускает некоторые неточности в формулировании целей и характера аудиторской деятельности. Однако верно указано на назначение аудита для уменьшения информационного риска [Цит. по: 41, с. 144].

Научное и профессиональное сообщество неоднократно обращало внимание на то, что понятия аудиторской деятельности и аудита не эквивалентны между собой. Однако во Временных правилах данные понятия употреблялись как синонимы: «аудиторская деятельность – аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг» [18]. Данная неточность сохранилась и в Законе № 119-ФЗ, по которому анализируемые понятия были равнозначны по смыслу: «аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей» [17].

Можно согласиться с Н. А. Ремизовым, который полагает, что под аудитом следует подразумевать собственно проверку отчетности на предмет достоверности, в то время как аудиторская деятельность представляет собой совокупность аудита и услуг, ему сопутствующих [53, с. 14].

Подобное смешение двух понятий виделось ученым не совсем правильным, вследствие чего трактовались в научной литературе как некий недостаток Закона № 119-ФЗ. В период действия указанного Закона № 119-ФЗ говорилось о том, что аудитом будет логично называть собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью – именно совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В. И. Подольский обращал внимание на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней для избегания неопределенности [49, с. 24.]. В. В. Нитецкий также указывал, что «целесообразно различать собственно аудит как контроль и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и деятельность аудиторских фирм, которая обычно сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов и бухгалтерского учета» [47, с. 13].

В ныне действующем Законе об аудиторской деятельности 2008 г. данное мнение было принято во внимание, и в ст. 1 Закона закрепляется легальное определение аудиторской деятельности: аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, а аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [8].

Приведенное определение применяется и в действующей судебной практики. Так, ответчик, проводивший аудит консолидированной отчетности компании, акционером которой являлся истец, допустил нарушения международных стандартов аудиторской деятельности и правил и стандартов аудиторской деятельности, что повлияло на сумму дивидендов. Между тем, в удовлетворении требования истца о взыскании убытков в виде упущенной выгоды, расходов по уплате госпошлины было отказано, поскольку искажение консолидированной отчетности третьего лица в части сведений об операциях со связанными сторонами было допущено ее руководством, а не ответчиком (аудитором), который согласно закону лишь проводит проверку этой отчетности и представленных для аудита документов, после чего высказывает свое профессиональное суждение относительно их достоверности [23].

В то же время A. A. Марьина предлагает в целях полноты и всесторонности рассмотрения отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, аудиторскую деятельность понимать в широком и узком смыслах. В широком смысле аудиторская деятельность представляет собой деятельность юридических лиц (аудиторских организаций, аудируемых лиц), индивидуальных предпринимателей (аудиторов, аудируемых лиц), общественных организаций и уполномоченного государственного органа, осуществляемая как собственно при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих, так и деятельность, связанная с регулированием и контролем над деятельностью аудиторов и аудиторских организаций. В узком смысле аудиторская деятельность является профессиональной предпринимательской деятельностью по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности аудируемых лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), которая проводится в установленных законом случаях для выражения мнения в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (аудиту), а также оказанию сопутствующих аудиту услуг (услуг, оказываемых аудитором, аудиторской организацией) наряду с проведением аудита, и связанных с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления) [45, с. 37].

Исходя из того, что аудит является предпринимательской деятельностью, к нему, по мнению Э. К. Токаевой, могут быть применены следующие характеристики (Приложение 1): самостоятельность (возможность аудитора определять методы проведения аудита); рисковый характер (в заключение аудитора могут быть выявлены ошибки или неточности, объясняющиеся объективными и субъективными факторами (непредставление аудируемым лицом всех достоверных сведений, недостаточная квалификация аудитора и т. д.); систематичность (деятельность по оказанию аудиторских услуг должна быть основным видом деятельности аудитора, не разовой деятельностью); получение прибыли как основная цель (согласно п. 2 ст. 8 Закона об аудиторской деятельности в договорах оказания аудиторских услуг устанавливаются порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита); осуществление аудиторской деятельности лицами, получившими соответствующий статус аудитора [58, с. 169].

Следующим признаком аудита является независимость проводимых его аудиторов. Независимость главным образом проявляется в отсутствии ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и проверяемым (аудируемым) лицом, а также имущественной, финансовой, родственной или какой-либо другой заинтересованности. В частности, независимость поддерживается распространением режима предпринимательства на аудит: участники предпринимательской деятельности – юридически равноправные субъекты, движимые своей волей и действующие в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора; ограничение их прав допускается на основании закона и лишь в той мере, в какой это необходимо для обеспечения публичного интереса [58, с. 170].

1.3. Правомерность отнесения аудиторской деятельности к предпринимательской

Как уже отмечалось, аудиторская деятельность традиционно считается одним из наиболее важных видов предпринимательской деятельности, и является, своего рода, краеугольным камнем во многих экономических правоотношениях в связи с тем, что результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений [37, с. 138].

С. Н. Спесивцева отмечает, что аудиторская деятельность является одной из важных составляющих профессиональных услуг деловой сферы [55, с. 195]. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности продукции и услуг ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) аудиторская деятельность выделена в самостоятельный подраздел (74.12.2) раздела, относящегося к предоставлению услуг [ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1), утвержденном Приказом Ростехрегулирования от 22 ноября 2007 г. № 329-ст) [16].

Кроме того, аудиторские услуги закрепляются в п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации [3] (далее – ГК РФ) как одна из разновидностей услуг. Его субъектами как предпринимательской деятельности являются аудиторские организации (юридические лица) и индивидуальные аудиторы (физические лица).

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита, оказания сопутствующих аудиту услуг, а также прочих услуг, прямо указанных в ст. 1 Закона об аудиторской деятельности. Таким образом, кроме оказания аудиторских услуг, аудиторские организации имеют право заниматься только теми видами предпринимательской деятельности, которые связаны с аудиторской и не создают конфликт интересов [55, с. 195].

Чтобы определить правомерность отнесения аудиторской деятельности к виду предпринимательской, необходимо рассмотреть основные характеристики последней. В абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ приводится легальное определение понятия «предпринимательская деятельность», под которой понимается «самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке [2].

Самостоятельность предпринимателя сочетает в себе несколько правомочий: право определять направления своей предпринимательской деятельности, право выбирать виды договоров, определять их содержание, принимать решение о прекращении ведения предпринимательской деятельности. Самостоятельность предпринимательской деятельности предполагает также существование запрета на произвольное вмешательство в деятельность хозяйствующих субъектов (кроме установленных законом случаев) [59, с. 16].

Важным признаком предпринимательской деятельности является предположение, что предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли. Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) в ст. 247 гл. 25 [5] дает представление о сущности прибыли – это полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Вместе с тем, нельзя не учитывать, что в НК РФ определения понятий даются в налоговых целях, в то время как в гражданском законодательстве внимание концентрируется не на том, что предприниматель должен получить прибыль, а на том, что его деятельность должна быть направлена на получение прибыли. В свою очередь это означает, что предприниматель нацелен на получение такого результата, однако итог его деятельности может оказаться совершенно другим. Этим обусловливается то, что для осуществления предпринимательской деятельности физическому лицу необходимо зарегистрироваться. Что касается коммерческих юридических лиц, то сам факт их создания уже свидетельствует о направленности их деятельности [59, с. 16].

Между тем, государственная регистрация субъекта предпринимательской деятельности не всеми рассматривается как ее признак [56, с. 8] – иногда ее называют условием для занятия предпринимательской деятельностью или требованием законодателя, которое ни в коей мере не характеризует предпринимательскую деятельность как таковую [51, с. 36]. В. С. Белых справедливо пишет о том, что регистрируется не предпринимательская деятельность как таковая, а лица, ее осуществляющие [52, с. 14], о чем нередко забывают.

В п. 4 ст. 23 ГК РФ говорится о том, что гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без регистрации, не может ссылаться при этом при заключении сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Конституционный Суд РФ в постановлении от 27 декабря 2012 г. № 34-П указал, что отсутствие государственной регистрации у гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не означает, что такая деятельность не может быть квалифицирована как предпринимательская, если его деятельность по своей сути фактически является таковой [20].

Также необходимо отметить, что признак систематичности по отношению к предпринимательской деятельности в юридической литературе зачастую трактуется двояко. С одной стороны, подразумевается систематичность получения прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг [31, с. 47]; с другой стороны, имеется в виду систематическое совершение направленных на получение прибыли действий [33, с. 11-12].

Вместе с тем в специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу. По мнению В. В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской «...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита» [47, с. 13].

З. К. Кондратенко отмечает, что, по мнению некоторых авторов, самостоятельность предпринимательской деятельности, ее рисковый характер, государственная регистрация осуществляющих ее лиц не являются достаточными и необходимыми для квалификации деятельности как предпринимательской [43, с. 300].

Другие авторы, в частности Р. В. Кожура, утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской; во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил в российском государстве деятельность юридических и физических лиц, называвших себя аудиторскими фирмами и аудиторами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась самостоятельно и инициативно, на свой риск и под свою ответственность и имела организационно-правовые формы, предусмотренные законодательством. Р. В. Кожура полагает, что аудит – это «деятельность, по всем типичным признакам не являющаяся предпринимательской, и... конституирование аудиторской деятельности именно как предпринимательства... произошло случайно» [42, с. 32].

В то же время, несмотря на то, что прямого указания на предпринимательский характер аудиторской деятельности Закон об аудиторской деятельности не содержит, квалификация аудиторской деятельности как предпринимательской вытекает из содержания указанного нормативного акта. В частности, это находит свое выражение в требовании к правовому статусу аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (которые должны быть зарегистрированы соответственно в качестве коммерческой организации и индивидуального предпринимателя). Кроме того, в соответствии с ч. 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские организации не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных названной статьей. Таким образом, косвенное указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в указанном Законе имеется [58, с. 169].

В то же время в п. 4 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности говорится, что аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством уполномоченными государственными органами. Отсюда следует, что аудит является одним из видов финансового контроля [41, с. 144].

Кроме сказанного, в пользу отнесения аудиторской деятельности к виду предпринимательской свидетельствует тот факт, что к проведению аудиторской деятельности применяются нормы гл. 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг». Так, в исковом заявлении исполнитель (истец) ссылался на то, что заказчик акт сдачи-приемки оказанных услуг не подписал, причины не подписания акта не пояснил и не оплатил оказанные услуги. Требование истца о взыскании задолженности и пени по договору на оказание аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг было удовлетворено, поскольку односторонне подписанный исполнителем и направленный заказчику для подписания акт сдачи-приемки оказанных услуг в силу положения ГК РФ был допустимым и надлежащим доказательством приемки заказчиком оказанных аудиторских услуг, доказательств оплаты которых представлено не было [24].

О том же свидетельствует и другие материалы судебной практики, где говорится о том, что полученный ответчиком доход от оказания аудиторских услуг является доходом от предпринимательской деятельности [27].

Помимо собственно договора на оказание аудиторских услуг, на практике получил применение договор на аудиторское (или консультационно-аудиторское) сопровождение. Оно позволяет клиенту в любое время обращаться к прикрепленному аудитору для решения текущих вопросов ведения бухгалтерского учета, оперативно проверять первичную документацию и получать рекомендации по оптимизации налогообложения. Иными словами, это регулярные аудиторские проверки документации и постоянная консультационная поддержка клиента. В результате оказания подобных услуг клиенту также выдается аудиторское заключение [30, с. 265].

Некоторые исследователи сравнивают деятельность аудитора с деятельностью адвоката, нотариуса, т. е. теми видами деятельностей, которые в силу закона и особенностей осуществления к предпринимательской не относятся. При сравнении правовых норм, регулирующих аудиторскую, адвокатскую и нотариальную деятельность, можно обнаружить отдельные совпадения, состоящие в особом порядке приобретения статуса, наличии определенных требований к образованию и стажу работы по специальности, необходимости сдачи квалификационного экзамена; правоспособность указанных лиц имеет специальный характер; основополагающим принципом их деятельности является их независимость; самой деятельности присуща публично-правовая направленность – гарантии в данном случае установлены в законодательстве.

Кроме того, в случае нарушения своих обязанностей аудиторы и нотариусы становятся специальными субъектами отдельных преступлений, например, ст. 202 Уголовного кодекса Российской Федерации [6].

Н. В. Ким и Д. А. Шляпникова полагают, что отличие аудиторской деятельности от адвокатской деятельности, а также и деятельности нотариуса состоит в том, что она, помимо правоохранительной функции, выполняет еще и функцию финансового контроля [41, с. 145].

Вместе с тем, возникает вопрос: если относить аудиторскую деятельность к предпринимательской, почему для ее осуществления имеются определенные изъятия из конституционного принципа свободы предпринимательской деятельности. Например, согласно п. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг. Появляется соответствующее непонимание: либо норма закона является неконституционной, либо аудиторскую деятельность нельзя считать предпринимательской в полном смысле этого слова.

Выводы.

Попытки создания института аудиторской деятельности в дореволюционной и послереволюционной России оказались неудачными ввиду ненужности его существования в имеющихся экономических условиях. В советской России развитие получил институт ревизии, созданный для поиска злоупотреблений и упущений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий и отступлений и ошибок в отчетности с целью выявления и наказания виновных лиц. Непосредственное становление аудиторской деятельности в современной России началось с 1993 г. и продолжается по настоящее время.

Согласно современному законодательству аудиторская деятельность относится к разновидности предпринимательства и заключается в независимой проверке финансовой отчетности и бухгалтерского учета индивидуальных предпринимателей и организаций.

Как виду предпринимательства аудиторской деятельности присущи соответствующие первой признаки. Вместе с тем, современная юридическая литература поднимает вопрос о правомерности отнесения аудиторской деятельности к предпринимательской, поскольку данные признаки не во всем совпадают.

2. Особенности правового регулирования аудиторской деятельности как вида предпринимательства

2.1. Система правового регулирования аудиторской деятельности

По мере развития аудиторской деятельности в Российской Федерации происходило совершенствование нормативно-правовой базы, регулирующей рассматриваемый вид деятельности, изменялись формулировки аудита и аудиторской деятельности, дифференцировался подход к пониманию законодательства, регламентирующего данную сферу [44, с. 12-13].

Правовые нормы, направленные для регулирования аудиторской деятельности, содержатся в различных нормативно-правовых актах, имеющих как прямое отношение к аудиторской деятельности, так и часто являющиеся комплексными. В своем составе они имеют нормы, касающиеся различных сфер деятельности экономического субъекта, включая аудиторскую.

Действующая в настоящее время система нормативно-правовых актов, регламентирующих аудиторскую деятельность, характеризуется многоуровневостью. В литературе по аудиту нормативные правовые акты делятся на несколько уровней регулирования. Так, В. И. Подольский и А. А. Савин выделяют следующие четыре уровня регулирования: первый уровень включает Закон об аудиторской деятельности; второй уровень составляют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, законодательные и подзаконные нормативные акты; на третьем уровне находятся внутренние правила (стандарты) саморегулируемых аудиторских организаций, нормативные документы министерств и федеральных служб; к четвертому уровню относятся внутренние регламенты (аудиторские стандарты) [50, с. 14].

Е. С. Соколова и З. П. Архарова [54] выделяют пять уровней, М. А. Городилов [35] также выделяет пять уровней, однако по структуре и перечню нормативно-правовых актов они значительно отличаются от уровней других авторов. И. С. Зиновьева и К. Н. Целых [36] выделяют шесть уровней. Кроме того, имеются и другие точки зрения, однако авторы не уточняют, что подразумевается под уровнем регулирования. Необходимо также указать, что перечисленные авторы рассматривают массив нормативно-правовой актов, регулирующих вопросы осуществления аудиторской деятельности, с точки зрения экономических, а не правовых наук.

С точки зрения права первым источником норм об аудиторской деятельности можно считать Конституцию Российской Федерации [1], несмотря на то, что в ней отсутствует прямое указание, в чьем ведении находится регулирование аудиторской деятельности. Вместе с тем, в п. «ж» ст. 71 Конституции РФ говорится о том, что финансовое регулирование относится к вопросам ведения Российской Федерации. Как полагает К. А. Конев, это означает государственное регулирование в сфере финансов, включая установление независимого финансового контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности у экономических субъектов. Таким образом, регулирование аудиторской деятельности относится к ведению Российской Федерации. Принятие Закона об аудиторской деятельности и порядок внесения в него изменений дополнительно подтверждают, что аудиторская деятельность относится к ведению Российской Федерации, поскольку принятие и изменение федеральных законов согласно п. «а» ст. 71 Конституции РФ находится в ведении Российской Федерации [44, с. 15].

Вторую ступень нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности составляют законы федерального уровня, в первую очередь Закон об аудиторской деятельности.

Согласно п. 6 ст. 10 Закона об аудиторской деятельности принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вместе с тем, необходимо признать, что такие федеральные стандарты аудиторской деятельности приняты сравнительно недавно и предлагают контролировать деятельность аудиторов по-новому [12].

Указы Президента РФ (следующий уровень нормативно-правового регулирования) в части аудиторской деятельности могут устанавливать общие принципы организации государственного регулирования аудиторской деятельности. В условиях реформирования Указы принимаются тогда, когда вопросы правовой регламентации аудиторской деятельности законодательно не урегулированы, а их осуществление необходимо [38, с. 338].

Постановления Правительства РФ принимаются на основании и во исполнение федеральных законов, Указов Президента РФ и являются нормативными правовыми актами, содержащими нормы права. Так, на основании Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» [10] издано постановление Правительства РФ от 7 апреля 2004 г. № 185 «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации» [11], в п. 1 которого установлено, что Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой государственной финансовой, кредитной, денежной политики и нормативно-правовое регулирование на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента РФ и Правительства РФ в финансовой сфере, в том числе в области аудиторской деятельности.

Рассматривая нормативные акты министерств и ведомств необходимо назвать федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), а также правила независимости аудиторов и аудиторский организаций. Согласно п. 1 ст. 16 Закона об аудиторской деятельности и постановлению Правительства РФ Приказом Минфина России от 29 декабря 2009 г. № 146н «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» [13] при уполномоченном федеральном органе, в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности, создан совет по аудиторской деятельности и рабочий орган совета по аудиторской деятельности.

Одними из основных функций совета, в части нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, являются: рассмотрение проектов ФСАД и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендация их к утверждению Минфином РФ; одобрение порядка разработки проектов ФСАД, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекса профессиональной этики аудиторов [38, с. 339].

Кодекс профессиональной этики аудиторов – свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Кодекс этики аудиторов России одобрен Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г. (протокол № 4). Каждая СРО аудиторов принимает одобренный Советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов [51, с. 471].

ФСАД, утвержденные уполномоченным федеральным органом, определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности и являются согласно ст. 7 Закона об аудиторской деятельности обязательными для аудиторских организаций и аудиторов. Помимо этих требований, ФСАД регулируют иные вопросы, предусмотренные Законом об аудиторской деятельности: перечень сопутствующих аудиту услуг (ч. 4 ст. 1); требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения (ч. 3 ст. 6); принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (ч. 1 ст. 10); принципы осуществления внешнего контроля качества аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (ч. 6 ст. 10).

При рассмотрении нормативных правовых актов министерств и ведомств необходимо принимать во внимание официальное мнение Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, который в информационном сообщении «Для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» определяет в качестве обязательных, до утверждения уполномоченным федеральным органом ФСАД, предусмотренных Законом об аудиторской деятельности, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), утвержденные ранее Постановлением Правительства РФ (до дня вступления в силу Закона об аудиторской деятельности). Кроме того, при осуществлении аудиторской деятельности применяются правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией при Президенте РФ по аудиторской деятельности [38, с. 340].

Приказом Минфина России от 30 апреля 2009 г. № 146н «Об утверждении положения о порядке ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов» [13] было утверждено Положение о порядке ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, который является федеральной информационной системой, содержащей зафиксированные на материальном носителе в соответствии с законодательством РФ об информации, информационных технологиях и о защите информации сведения о некоммерческих организациях, получивших статус саморегулируемых. Также Приказом Минфина России от 30 октября 2009 г. № 111н «Об утверждении Положения о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов» [14] установлен порядок ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций и Перечни включаемых в них сведений. В частности, ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении своих членов, а ведение контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется уполномоченным федеральным органом.

К актам этого уровня относятся также и Методические рекомендации, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, в частности: «Методические рекомендации по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности паевого инвестиционного фонда», «Методические рекомендации по проверке формирования страховых резервов при про-ведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности страховой организации», «Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля качества работы аудиторской организации» и др. [38, с. 340].

К локальным нормативным правовым актам относятся локальные нормативные правовые акты государственных и негосударственных организаций различных форм собственности: Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов; Стандарты аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов [38, с. 341].

Согласно п. 1 ч. 2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленными ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих услуг.

Кроме того, регулирование аудиторской деятельности осуществляется не только посредством законов и подзаконных актов, издаваемых государственными структурами, но и с помощью нормативных актов профессиональных аудиторских организаций – саморегулируемых организаций аудиторов (СРОА) [57, с. 128]. На практике применяются различные рекомендательные акты, изданные профессиональными объединениями аудиторов (в частности, Аудиторской палатой России). Характерным примером рекомендательного акта является Кодекс этики аудиторов России, одобренный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол № 56 от 31 мая 2007 г.), который был разработан с учетом рекомендаций Кодекса этики международной федерации бухгалтеров [30, с. 264].

2.2. Особенности правового статуса субъектов аудиторской деятельности

Субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность, наделены исключительной хозяйственной компетенцией. Согласно п. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности индивидуальным аудиторам и аудиторским организациям запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Данное требование продублировано в п. 3 ст. 3 Закона об аудиторской деятельности по отношению к аудитору, который осуществляет данную деятельность как индивидуальный предприниматель.

Закон предусматривает возможность осуществления аудиторской деятельности аудитором в качестве: работника аудиторской организации; в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора; в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. В любом случае аудитор должен отвечать квалификационным требованиям и иметь квалификационный аттестат аудитора [51, с. 473].

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности проводится в форме квалификационного экзамена. Аттестаты выдаются без ограничения срока действия, но аудиторы обязаны ежегодно проходить программу повышения квалификации. Если аудитор не проходит ежегодное повышение квалификации, его аттестат может быть аннулирован [26].

Нормативно-правовые требования, установленные к организационно-правовой форме аудиторских организаций и их штатному составу, обусловлены тем, что аудиторская деятельность в силу ее специфики должна быть открыта только специалистам. Данные требования также направлены на соблюдение принципа независимости аудиторских организаций и снижения информационного риска для пользователей аудиторских заключений.

Некоторыми правоведами, исследующими отношения в сфере аудиторской деятельности, высказывается мнение о том, что и в нашей стране необходимо регулирование аудиторской деятельности осуществлять не только на государственном уровне, но и путем общественного регулирования (саморегулирования [28].

А. А. Исаян полагает, что с момента принятия Закона об аудиторской деятельности российское государство пошло по пути стран англосаксонской правовой системы в вопросах регулирования аудиторской деятельности. В частности, об этом свидетельствует отмена лицензирования аудиторской деятельности и широкий круг полномочий, которые законодательство закрепляет за саморегулируемыми организациями аудиторов [37, с. 138].

Органами, призванными в нашей стране осуществлять саморегулирование аудиторской деятельности, являются аккредитованные профессиональные аудиторские объединения. Указанные объединения создаются в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действующие на некоммерческой основе, устанавливающие обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляющие систематический контроль за их соблюдением и получившие аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.

СРО аудиторов устанавливает требования к членству в ней аудиторов, которые не должны противоречить требованиям ч. 3 ст. 18 Закона об аудиторской деятельности. Названной статьей определены следующие требования к членству аудиторов в СРО аудиторов: наличие квалификационного аттестата аудитора; безупречная деловая (профессиональная) репутация; уплата взносов в СРО аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею; уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) СРО аудиторов. Для вступления в члены СРО в качестве аудитора физическое лицо представляет документы, определенные ч. 6 ст. 18 Закона об аудиторской деятельности. При этом аудитор может являться членом только одной СРО аудиторов. Права и обязанности индивидуального аудитора определены в ст. 13 Закона об аудиторской деятельности [51, с. 474].

В ст. 20 Закона об аудиторской деятельности предусматривается требование об аккредитации аудиторских организаций уполномоченным федеральным органом, под которой подразумевается официальное признание и регистрация этим органом профессиональных аудиторских объединений. При этом аккредитации подлежат не любые объединения аудиторов, а только те, членами которых являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций.

Таким образом, как указывает А. А. Исаян, новая реальность для аудиторов сформировалась следующими нововведениями: разрешение на занятие аудиторской деятельностью теперь предоставляется не через лицензирование, а через обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях аудиторов; качество аудиторских услуг контролируется саморегулируемой организацией аудиторов, и только в установленных Законом об аудиторской деятельности в случаях, также уполномоченными федеральными органами; ответственность аудиторов обеспечивается через механизм компенсационных фондов, формируемых саморегулируемой организацией аудиторов, обязательное страхование ответственности аудиторов отменяется [37, с. 139].

Таким образом, интервенция западных норм в отечественный аудит объясняется переходом аудиторской деятельности от лицензирования к саморегулированию в этой области. Она в первую очередь направлена на нормативное обеспечение существенного снижения административного вмешательства в аудиторскую деятельность, освобождение государства от выполнения избыточных функций по регулированию аудиторской деятельности, создание механизмов общественного и профессионального надзора за деятельностью аудиторов.

Вместе с тем, действующим законодательством предусмотрено значительное расширение полномочий саморегулируемых организаций аудиторов. Так, саморегулируемой организации аудиторов были переданы функции по ведению реестра аудиторов и аудиторских организаций, повышению квалификации аудиторов и контролю качества работы аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, являющихся членами этих саморегулируемых организаций [14].

Так, оспариваемым решением общество было привлечено к дисциплинарной ответственности. В качестве меры дисциплинарного воздействия было применено предупреждение за нарушение стандартов аудиторской деятельности. В удовлетворении требования истца о признании недействительными решений о привлечении к дисциплинарной ответственности было отказано, поскольку СРО соблюли все условия проведения внешнего контроля качества, применения меры дисциплинарного воздействия, а обжалуемые решения принимались с учетом норм действующего законодательства в области аудиторской деятельности и внутренних нормативных документов СРО [22].

В ст. 17 Закона об аудиторской деятельности наличествуют положения относительно нормотворческой деятельности саморегулируемых организаций. В соответствии с ч. 5 ст. 17 Закона саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» [9], разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов, принимает Кодекс профессиональной этики аудиторов, разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации.

В Законе об аудиторской деятельности усилены положения, направленные на реализацию принципа независимости аудиторов и аудиторских организаций, который подразумевает отсутствие у аудиторской организации аудитора при формировании своего мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого субъекта, превышающей отношения по договору оказания аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. В связи с этим актуальными представляются положения ст. 8 Закона об аудиторской деятельности, определяющие ситуации, в которых аудиторская проверка не является независимой, а значит, не может проводиться [46, с. 203].

Изменение организационных основ аудиторской деятельности неизбежно повлекло переустройство системы контроля (надзора) в этой сфере. Так, Законом № 119-ФЗ в системе контроля аудиторской деятельности выделялись две составляющие: внутренний контроль качества аудита, осуществляемый самой аудиторской организацией, и внешний контроль как качества аудита, так и выполнения требований Федеральных стандартов аудиторской деятельности, проводимый государством в лице уполномоченного федерального органа [32, с. 67]. В настоящее время законодатель, упраздняя лицензирование аудиторской деятельности, вводит в составляющую внешнего контроля, помимо государственного контроля (надзора), общественный контроль в лице СРОА [46, с. 203].

2.3. Некоторые проблемы правового регулирования аудиторской деятельности как предпринимательской и пути их решения на современном этапе

Важной и актуальной проблемой в настоящее время является низкая конкурентоспособность большинства отечественных аудиторских организаций, отсутствие интереса к проведению инициативного аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Это связано с тем, что они не имеют необходимых финансовых, кадровых и иных ресурсов для обеспечения должного функционирования деятельности, системы внутреннего контроля аудиторских организаций и достижения целей аудиторской деятельности, существует сложность в частых изменениях бухгалтерского и налогового законодательства, что ставит под сомнение их потенциальную конкурентоспособность в целом [57, 129].

Между тем, практика показывает снижение качества аудиторских услуг. Это происходит из-за сокращения количества аудиторов, что связано с высокими требованиями для получения статуса аудитора, которому для работы в данной сфере деятельности необходимо сдать соответствующий квалификационный экзамен на получение квалификационного аттестата аудитора.

Претендент может допускаться к квалификационному экзамену на получение квалификационного аттестата аудитора только тогда, когда он имеет соответствующее высшее образование. Также претендент должен иметь стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности не менее трех лет; не менее двух из них должны приходиться на работу в аудиторской организации.

В ситуации сокращения количества аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов они сражаются за сохранение своего положения с помощью сокращения издержек и (или) предложения клиентам демпинговых цен. Следствием этого является очень низкое качество аудита, что не удовлетворяет интересы как пользователей финансовой отчетности, так и общества в целом [57, с. 129].

Данную проблему возможно решить посредством усиления государственного регулирования аудита в плане установления государством разумных фиксированных цен за аудиторские услуги, а в приложении к договору на оказание таких услуг видится целесообразным прописывать обоснованный расчет параметра аудита – существенности, выборки, трудоемкости, рисков, уверенности в отсутствии ошибок.

В настоящий момент ни один действующий законодательный акт не содержит положений, которые предусматривают ответственность за нарушение требования проводить обязательный аудит. В п. 1 ст. 14 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [7] не прописано, что аудиторское заключение должно включаться в годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Упоминанием о наличии такой необходимости является положение п. 2 ст. 18 этого закона, где говорится о том, что аудиторское заключение входит в состав отчетности, подлежащей представлению в государственные органы статистики, т. е. годовой отчетности.

Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях [4] (далее – КоАП РФ) закрепляется ответственность за непредставление или несвоевременное представление государственному органу аудиторского заключения организациями, которые обязаны проводить обязательный аудит. В случае нарушения положения КоАП РФ организация будет платить административный штраф, который может быть наложен на должностных лиц (руководителя и главного бухгалтера) в сумме 300-500 р.; на юридических лиц – от 3 до 5 тыс. р.

Как представляется, в действующее законодательство необходимо внести коррективы, закрепляющие штрафы и пени за уклонение от проведения обязательного аудита. При этом их размер должен в значительной степени превышать среднюю стоимость проведения аудита в данной организации. В то же время при проведении аудита организации аудиторам необходимо принимать во внимание наличие аудиторского заключения за предыдущий год в случаях, когда проведение аудита обязательно, что в свою очередь повлияет на модификацию аудиторского заключения.

К числу мер, которые направлены на преодоление вышеприведенных негативных тенденций, И. Ф. Таусова, Д. В. Андрюхина и Е. Р. Бореева предлагают отнести введение финансовой ответственности за уклонение от проведения обязательного аудита на законодательном уровне; улучшение качества аудиторских услуг; на законодательном уровне закрепить период времени, в течение которого клиент не сможет сменить аудитора; борьбу с демпинговыми ценами на аудит; профессиональную подготовку и переподготовку аудиторов; предоставление налоговых льгот [57, с. 131].

Следующая проблема правового регулирования аудиторской деятельности заключается, по мнению А. А. Исаяна, в том, что Закон об аудиторской деятельности оставляет мелким аудиторским организациям очень небольшое поле их деятельности и при этом сильно усложняет их существование. Единственно возможный путь – укрупнение, которое может осуществляться за счет привлечения дополнительных ресурсов и расширения клиентской базы, объединение с такими же мелкими фирмами или присоединение к другим компаниям на правах структурных подразделений [37, с. 140-141].

При этом в законе остаются не рассмотренными некоторые вопросы.

Во-первых, аудит, по международным стандартам, вынесен за скобки определения аудита, и если и подпадает под действия Закона, то только, как прочие сопутствующие услуги; при этом в случае буквальной трактовки Закона аудит филиала иностранной компании в России, не ведущей бухгалтерский учет в соответствии с российским Законом о бухгалтерском учете, не рассматривается как аудит [37, с. 141].

Во-вторых, в Законе об аудиторской деятельности отсутствуют правила регулирования внутреннего аудита, из-за чего на сегодняшний день в Российской Федерации сложилась такая ситуация, при которой, по мнению О. С. Шапиро, очень сложное для бизнеса явление не имеет адекватного законодательного обеспечения [60, с. 60].

В-третьих, в условия глобальной экономической нестабильности все более необходимыми представляются дополнительные меры по обеспечению гарантий аудируемых лиц в случае нарушения договора [37, с. 141]. В связи со сказанным представляется крайне неудачной отмена законодателем нормы об обязательном страховании аудиторской организацией риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита.

Так, общество (истец) ссылалось на то, что положение устава не соответствует законодательству об аудиторской деятельности, поскольку нормы Закона об аудиторской деятельности устанавливают не обязанность, а право аудиторов по страхованию своей ответственности. В удовлетворении требования истца о признании недействительным устава саморегулируемой организации аудиторов в части обязания своевременно страховать профессиональную ответственность было отказано, поскольку саморегулируемая организация действует на основе принципа добровольности вступления в ее члены и выбытия из ее членов, однако, вступая в ее члены, аудиторы принимают на себя обязательства по соблюдению требований российского законодательства [25]. Определением Верховного Суда РФ данное решение было признано законным и обоснованным, поскольку саморегулируемая организация может установить для своих членов дополнительные требования. В спорном случае дополнительное требование о страховании профессиональной ответственности аудитора не противоречило закону и не нарушило права участников спорных отношений, поскольку было направлено на обеспечение гарантий возмещения убытков лицу, которому оказываются услуги аудитора [21].

В-четвертых, в действующем законе предусматривается разрешение федеральным органам в процессе проверки контроля и качества аудиторских услуг получить доступ к конфиденциальной информации по проверяемым аудиторами предприятиям [37, с. 141]. В этой связи во избежание возможных нарушений прав и законных интересов проверяемых лиц видится целесообразным закрепить на законодательном уровне перечень ситуаций, когда федеральный орган имеет право требовать раскрытия конфиденциальной информации.

Выводы.

Система правового регулирования аудиторской деятельности включает нормативные правовые акты всех уровней, основывающиеся на совмещении профессионального и государственного регулирования. Часть из этих актов имеет непосредственное отношение к аудиторской деятельности, в то время как другие акты имеют комплексный характер и в своем составе содержат отдельные касающиеся различных сфер деятельности экономического субъекта, включая аудиторскую, нормы.

Вместе с тем, в действующем законодательстве имеются некоторые пробелы и проблемы правового регулирования аудиторской деятельности, снижающие ее качество и эффективность.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Рассмотренные в работе вопросы позволили нам сформулировать следующие выводы.

В дореволюционной и послереволюционной России попытки создания института аудиторской деятельности провалились вследствие ненужности его существования при имеющихся экономических условиях. В советской период развивался институт ревизии, по своим основным характеристикам сходный с аудитом. Непосредственное становление аудиторской деятельности в современной России началось с 1993 г. и продолжается по настоящее время. При этом выделяется три основных этапа развития аудиторской деятельности в ее нынешнем понимании: 1993 г. – август 2001 г. (Указ № 2263); август 2001 г. – декабрь 2008 г. (Закон № 119-ФЗ); январь 2009 г. – по настоящее время (Закон об аудиторской деятельности).

Современное законодательство и судебная практика относит аудиторскую деятельность к разновидности предпринимательства; она состоит в независимой проверке финансовой отчетности и бухгалтерского учета индивидуальных предпринимателей и организаций. При этом, как виду предпринимательства, для аудиторской деятельности характерны соответствующие признаки, несмотря на то, что в имеющейся на сегодняшний день юридической литература высказываются сомнения по поводу правомерности отнесения аудиторской деятельности к предпринимательской.

Основные признаки аудиторской деятельности как вида предпринимательства сводятся к следующему: аудиторская деятельность является основным источником прибыли осуществляющего ее субъекта; ее основной целью является формирование мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета действующему российскому законодательству; это исключительная деятельность, которая осуществляется специальными субъектами, соответствующими обозначенным в законе требованиям.

Систему правового регулирования аудиторской деятельности составляют нормативные правовые акты всех уровней, основывающиеся на совмещении профессионального и государственного регулирования. Часть из них непосредственно регулирует аудиторскую деятельность, в то время как другие акты имеют комплексный характер и в своем составе содержат отдельные касающиеся различных сфер деятельности экономического субъекта, включая аудиторскую, нормы.

Вместе с тем, действующее законодательство имеет некоторые пробелы и проблемы касательно регламентирования аудиторской деятельности. Первая из них связана с низким качеством оказываемых в последнее время аудиторских услуг. Как представляется, данную проблему можно разрешить путем усиления государственного регулирования аудита в плане установления государством разумных фиксированных цен за аудиторские услуги, а в приложении к договору на оказание таких услуг видится целесообразным прописывать обоснованный расчет параметра аудита – существенности, выборки, трудоемкости, рисков, уверенности в отсутствии ошибок.

Кроме того, видится необходимым внести в действующее законодательство коррективы, закрепляющие штрафы и пени за уклонение от проведения обязательного аудита. При этом их размер должен в значительной степени превышать среднюю стоимость проведения аудита в данной организации. В то же время при проведении аудита организации аудиторам необходимо принимать во внимание наличие аудиторского заключения за предыдущий год в случаях, когда проведение аудита обязательно, что в свою очередь повлияет на модификацию аудиторского заключения.

Также видится целесообразным закрепить на законодательном уровне перечень ситуаций, когда федеральный орган имеет право требовать раскрытия конфиденциальной информации.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Нормативные правовые акты

1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г., принятая всенародным голосованием (с поправками от 21.07.2014 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2014. – № 31. – Ст. 4398.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 03.08.2018) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1994. – № 32. – Ст. 3301.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (ред. от 29.07.2018) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. – № 5. – Ст. 410.
4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (ред. от 01.04.2019) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2002. – № 1 (ч. 1). – Ст. 1.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 15.04.2019) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2000. – № 32. – Ст. 3340.
6. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ (ред. от 01.04.2019) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. – № 25. – Ст. 2954.
7. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2011. – № 50. – Ст. 7344.
8. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2009. – № 1. – Ст. 15.
9. Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ (ред. от 03.08.2018) «О саморегулируемых организациях» // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2007. – № 49. – Ст. 6076.
10. Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 (ред. от 12.04.2019) «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2004. – № 11. – С. 945.
11. Постановление Правительства РФ от 7 апреля 2004 г. № 185 (ред. от 26.03.2019) «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2004. – № 15. – Ст. 1478.
12. Приказ Минфина России от 18 декабря 2015 г. № 203н «Об утверждении Положения о принципах осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требованиях к организации указанного контроля» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2016. – № 18.
13. Приказ Минфина России от 29 декабря 2009 г. № 146н (ред. от 26.07.2017) «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2010. – № 21.
14. Приказ Минфина России от 30 октября 2009 г. № 111н (ред. от 22.09.2016) «Об утверждении Положения о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2010. – № 5.
15. Приказ Минфина России от 30 апреля 2009 г. № 41н (ред. от 16.06.2014) «Об утверждении Положения о порядке ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2009. – № 38.
16. Приказ Ростехрегулирования от 22 ноября 2007 г. № 329-ст «О принятии и введении в действие Изменения 1/2007 ОКВЭД к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) и Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2007 (КПЕС 2002)» // ИУС «Национальные стандарты». – 2008. – № 2.
17. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2001. – № 33 (часть I). – Ст. 3422 (утратил силу).
18. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 (ред. от 26.11.2001) «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание актов Президента и Правительства РФ. – 1993. – № 52. – Ст. 5069 (утратил силу).
19. Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 (ред. от 06.02.2002) «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1994. – № 4. – Ст. 365.

Материалы судебной практики

1. Постановление Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2012 г. № 34-П «По делу о проверке конституционности положений пункта «в» части первой и части пятой статьи 4 Федерального закона «О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации» в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы» // Вестник Конституционного Суда РФ. – 2013. – № 3.
2. Определение Верховного Суда РФ от 23 мая 2016 г. № 305-ЭС16-4175 по делу № А40-146595/2015.
3. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 1 апреля 2019 г. № Ф05-3394/2019 по делу № А40-153385/2018.
4. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 8 мая 2018 г. № Ф05-3955/2018 по делу № А40-68652/17.
5. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21 октября 2016 г. № Ф05-14718/2016 по делу № А40-232547/2015.
6. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 3 марта 2016 г. № Ф05-1174/2016 по делу № А40-146595/2015.
7. Постановление ФАС Московского округа от 18 августа 2004 г. № КА-А40/6828-04.
8. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 мая 2003 г. № А33-13549/02-С3с-Ф02-1453/03-С1.

Научная литература

1. Андреев В. К. Правовое регулирование аудита в России. – М.: Инфра-М, 1996. – 128 с.
2. Бандурина Н. В. Правовое обеспечение аудиторской деятельности в Российской Федерации // Вестник РГГУ. – 2008. – № 5. – С. 240-252.
3. Беляева О. А. Предпринимательское право: учебное пособие. – М.: КОНТРАКТ, 2009. – 352 с.
4. Болгова В. В., Новопавловская Е. Е. Понятие и признаки предпринимательской деятельности в интерпретационной практике Конституционного суда Российской Федерации // Вестник Волжского университета им. В. Н. Татищева. – 2017. – Т. 1, № 3. – С. 46-52.
5. Булгакова Л. И. Развитие законодательства об аудиторской деятельности // Право и экономика. – 2009. – № 5. – С. 65-70.
6. Величко Д. А. Гражданско-правовые основы предпринимательской деятельности в Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.03. – М., 2003. – 18 с.
7. Власова И. А., Семененко А. Э. Эволюция развития аудита как предпринимательской деятельности // Молодой ученый. – 2015. – № 11.3. – С. 19-21.
8. Городилов М. А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. – М.: Финансы и кредит, 2009. – 480 с.
9. Зиновьева И. С., Целых К. Н. Аудит: учебное пособие. – Воронеж: ВГЛТА, 2012. – 115 с.
10. Исаян А. А. Правовые аспекты саморегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации // Юриспруденция. – 2010. – Т. 20, № 4. – С. 138-141.
11. Кизилов А. Н. Проблемы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации // Бизнес в законе. – 2012. – № 1. – С. 336-343.
12. Кизилов А. Н. Особенности становления и этапы развития аудиторской деятельности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. – 2012. – № 26. – С. 34-41.
13. Килин В. Э. Правовое регулирование организации аудиторской деятельности в Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.03. – М., 2013. – 153 с.
14. Ким Н. В., Шляпникова Д. А. К вопросу правомерности отнесения аудиторской деятельности к предпринимательской // Вестник Южно-Уральского государственного университета. – 2012. – № 30. – С. 144-146.
15. Кожура Р. В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. – 1997. – № 11. – С. 33-34.
16. Кондратенко З. К. Понятие предпринимательской деятельности: проблемы теории и правоприменительной практики // Молодой ученый. – 2019. – № 4. – С. 299-302.
17. Конев К. А. Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. – 2015. – № 1 (173). – С. 12-24.
18. Марьина А. А. Субъекты аудиторской деятельности: дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.03. – М., 2009. – 187 с.
19. Михеева Т. С. Законодательное регулирование аудиторской деятельности // Вестник Марийского государственного университета. – 2009. – № 4. – С. 202-203.
20. Нитецкий В. В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. – 1997. – № 3. – С. 13-15.
21. Пименов Д. М. Анализ и обобщение исторических аспектов развития аудита в России // Вестник Московского университета МВД России. – 2013. – № 9. – С. 292-302.
22. Подольский В. И. Комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» (постатейный). – М.: Современная экономика и право, 2002. – 120 с.
23. Подольский В. И., Савин А. А. Аудит: учебник. – М.: Юрайт, 2013. – 587 с.
24. Предпринимательское право: учебник / Отв. ред. И. В. Ершова, Г. Д. Отнюкова. – М.: Проспект, 2015. – 624 с.
25. Предпринимательское право России: учебник / Отв. ред. В. С. Белых. – М.: Проспект, 2015. – 656 с.
26. Ремизов Н. А. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Комментарий // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2001. – № 9. – С. 14-19.
27. Соколова Е. С., Архарова З. П. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-практическое пособие. – М.: Издательский центр ЕАОИ, 2011. – 234 с.
28. Спесивцева С. Н. Роль и место аудита как профессиональных услуг в развитии предпринимательства России // Проблемы современной экономики. – 2011. – № 4. – С. 194-196.
29. Страхова С. Г. Ограничения права на осуществление предпринимательской деятельности: частноправовые и публично-правовые аспекты: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.03. – Волгоград, 2006. – 21 с.
30. Таусова И. Ф., Андрюхина Д. В., Бореева Е. Р. Аудиторская деятельность на современном этапе: проблемы осуществления и пути их решения // Вестник Адыгейского государственного университета. – 2016. – № 4 (90). – С. 127-133.
31. Токаева Э. К. Понятие аудиторской деятельности и правомерность ее отнесения к сфере предпринимательства // Журнал научных публикаций аспирантов и докторантов. – 2013. – № 5 (83). – С. 167-170.
32. Филимонова И. В., Цутиева Х. М. К вопросу о понятии, сущности и признаках предпринимательской деятельности // Гуманитарные научные исследования. – 2017. – № 11. – С. 16.
33. Шапиро О. С. Проблемы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации // Международный журнал гуманитарных и естественных наук. – 2016. – Т. 8, № 1. – С. 65-69.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Основные характеристики аудиторской деятельности как предпринимательской

Самостоятельность	Возможность аудитора определять методы проведения аудита
Рисковый характер	В заключении аудитора могут быть выявлены неточности или ошибки, объясняющиеся субъективными и объективными факторами
Систематичность	Деятельность по оказанию аудиторских услуг должна иметь постоянный характер
Получение прибыли как основная цель	В договорах оказания аудиторских услуг устанавливаются размер и порядок выплаты денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита
Осуществление деятельности лицами с соответствующим статусом	Аудиторскую деятельность имеют право осуществлять лица, имеющие статус аудитора, полученного в установленном законом порядке
Независимость	Отсутствие ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и проверяемым (аудируемым) лицом; отсутствие имущественной, финансовой, родственной или какой-либо другой заинтересованности