Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

В одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России указывается, что «при формировании информации в бухгалтерском учете интересы налоговой системы рассматриваются в качестве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление этой информации. В отношении этих интересов задача бухгалтерского учета ограничивается лишь подготовкой данных о деятельности организации, на основе которых и из которых возможно сформировать показатели, необходимые для осуществления налогообложения».

В связи с этим перед организациями встала необходимость в создании налогового учета и контроля правильности осуществления расчетов по налогу на прибыль таким образом, чтобы, с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой, – минимизировать обусловленные этим затраты. Проблемы ведения налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, однако практика показывает необходимость детального изучения их в сфере ныне осуществляемой налоговой реформы. В настоящее время перед налогоплательщиками стоит альтернатива выбора между двумя принципиально различными подходами: ведением налогового учета как самостоятельной системы либо как подсистемы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета.

Происходящие в Российской Федерации реформы в области политики и экономики, изменение правовых отношений между органами власти и хозяйствующими субъектами, процесс интегрирования российской экономики в мировую требуют проведения адекватной налоговой политики, представляющей собой сложный многоплановый комплекс правовых, методологических, организационно-технических мероприятий и имеющей своей целью построение эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы. С 01. 01. 02 с вступлением в действие Главы 25 Налогового кодекса РФ произошли коренные перемены в исчислении прибыли организаций для целей налогообложения, самой существенной из которых является введение самостоятельной системы налогового учета, принципиально отличающейся от системы бухгалтерского учета, особенно в части порядка исчисления производственных расходов налогового учета и контроля правильности осуществления расчетов по налогу на прибыль таким образом, чтобы:

• выполнить требования законодательства,
• минимизировать обусловленные этим затраты.

Проблемы ведения налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, однако практика показывает необходимость детального изучения их в сфере ныне осуществляемой налоговой реформы. В настоящее время перед налогоплательщиками стоит альтернатива выбора между двумя принципиально различными подходами: ведением налогового учета как самостоятельной системы либо как подсистемы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета.

Цель: изучение бухгалтерского и налогового учета и путей их развития. В связи с поставленной целью необходимо решить ряд задач:

1. рассмотреть бухгалтерский и налоговый учет: понятие, отличительные признаки;
2. изучить виды расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом;
3. рассмотреть возникновение постоянной разницы и постоянного налогового обязательства;
4. провести анализ развития налогового учета в кредитных организациях.

1. Отличие бухгалтерского учета от налогового учета

1.1.Виды расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом

Налоговый учет, для которого значимы расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом (БУ и НУ), ведется организациями, которые уплачивают налог на прибыль. Чаще всего прибыль, исчисленная по НК РФ, отличается от бухгалтерской. Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) [3].

Разницы между БУ и НУ бывают:

• постоянные;
• временные.

Постоянные разницы — это доходы или расходы, которые:

• принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль ни в текущем периоде, ни в последующих;
• признаются в НУ, но не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). ПНО, ПНА равны соответствующей постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

С 2020 года понятий «ПНО» и «ПНА» больше не будет. Их заменят «постоянный налоговый расход» и «постоянный налоговый доход» ( приказ Минфина от 20.11.2018 № 236н).

ПНО означает, что у организации возникает обязательство оплатить налог, то есть в отчетном периоде платежи по налогу на прибыль увеличиваются. ПНА, наоборот, что организация не будет вносить какую-то часть налогового платежа.

Таблица 1.1.

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы

ПНО	ПНА
Налог на прибыль по НУ > Налог на бухгалтерскую прибыль	Налог на прибыль по НУ < Налог на бухгалтерскую прибыль
Доходы по НУ > Доходы по БУ	Доходы по НУ < Доходы по БУ
Расходы по НУ < Расходы по БУ	Расходы по НУ > Расходы по БУ

Временные разницы — это доходы или расходы, которые принимаются к бухучету в одном периоде, а к налоговому — в другом. Временные разницы становятся причиной возникновения отложенных налогов.

С 2020 года понятие «временные разницы» уточняется, а перечень таких разниц расширяется ( приказ Минфина от 20.11.2018 № 236н).

Отложенный налог — это сумма налога на прибыль, которая увеличит или уменьшит платеж в бюджет в следующих отчетных периодах. Временные разницы бывают 2 видов [23].

Таблица 1.2.

Влияние временных разниц на налог на прибыль

Вычитаемые временные разницы	Налогооблагаемые временные разницы
Уменьшают налог на прибыль следующих периодов	Увеличивают налог на прибыль следующих периодов
В текущем периоде: Доходы по НУ > Доходы по БУ. Расходы по НУ < Расходы по БУ. В следующем (-их) периодах: Доходы по НУ < Доходы по БУ. Расходы по НУ > Расходы по БУ	В текущем периоде: Доходы по НУ < Доходы по БУ. Расходы по НУ > Расходы по БУ. В следующем (-их) периодах: Доходы по НУ > Доходы по БУ. Расходы по НУ < Расходы по БУ
Формируют отложенный налоговый актив (ОНА)	Формируют отложенное налоговое обязательство (ОНО)
ОНА = Вычитаемые временные разницы × Ставка налога на прибыль	ОНО = Налогооблагаемые временные разницы × Ставка налога на прибыль

ОНА и ОНО уменьшаются и погашаются по мере уменьшения

вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц. Если все доходы и расходы организации, отраженные в БУ, соответствуют доходам и расходам, принимаемым для целей налогообложения, то налог, исчисленный на бухгалтерскую прибыль (в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 он называется условным расходом (при убытке — условным доходом) по налогу на прибыль), равен текущему налогу на прибыль, показанному в декларации.

При наличии расхождений эти 2 вида налога связаны следующей формулой:

ТН = УР + ∆ОНА – ∆ОНО + ПНО – ПНА,

где: ТН — текущий налог на прибыль;

УР — условный расход (доход) по налогу на прибыль;

∆ОНА — изменение ОНА (ОНА, начисленной в отчетном периоде, – ОНА, погашенный в отчетном периоде);

∆ОНО — изменение ОНО (ОНО, начисленное в отчетном периоде, – ОНО, погашенное в отчетном периоде).

С 2020 года вводятся такие понятия, как расход и доход по налогу на прибыль. Под расходом (доходом) по налогу на прибыль нужно понимать сумму налога на прибыль, которую в отчете о финансовых результатах признают в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) следует определять как сумму текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей сейчас можно найти в приложении к ПБУ 18/02 в ред. приказа Минфина от 20.11.2018 № 236н.

Рассмотрим некоторые ситуации, при которых образуются те или иные расхождения между БУ и НУ.

Постоянные разницы [27]:

• остаточная стоимость безвозмездно переданных основных средств-

ПНО;

Таблица 1.3.

Бухгалтерский учет отложенных налогов, ПНО и ПНА

Описание	Дт	Кт
Начислен условный расход по налогу на прибыль	99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Начислен условный доход по налогу на прибыль	68 «Расчеты по налогам и сборам»	99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный доход»
Отражена ОНА	09 «Отложенные налоговые активы»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Уменьшена ОНА	68 «Расчеты по налогам и сборам»	09 «Отложенные налоговые активы»
Списана ОНА при выбытии соответствующего актива	99 «Прибыли и убытки»	09 «Отложенные налоговые активы»
Отражено ОНО	68 «Расчеты по налогам и сборам»	77 «Отложенные налоговые обязательства»
Уменьшено ОНО	77 «Отложенные налоговые обязательства»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Списано ОНО при выбытии соответствующего актива (обязательства)	77 «Отложенные налоговые обязательства»	99 «Прибыли и убытки»
Отражен ПНА	68 «Расчеты по налогам и сборам»	99 «Прибыли и убытки»
Отражено ПНО	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

• превышение фактической компенсации за пользование личным автотранспортом над лимитом, установленным НК РФ, — ПНО;
• превышение фактических представительских расходов, командировочных расходов над лимитом, установленным НК РФ, — ПНО;
• доход от безвозмездной помощи учредителей, доля которых превышает 50% (признается в БУ в отличие от НУ), — ПНА;
• сумма превышения оценочной стоимости основных средств над их остаточной стоимостью при передаче этих основных средств в качестве вклада в уставный капитал (в данном случае в БУ образуется доход на эту разницу, который не признается в НУ) — ПНА.

Вычитаемые временные разницы (ОНА):

• амортизация в БУ в текущем периоде больше, чем в НУ;
• в текущем периоде в БУ коммерческих или управленческих расходов списано на себестоимость больше, чем в НУ, из-за различных методов;
• убыток от реализации основных средств в БУ признается сразу, в НУ постепенно в течение периода, равного разнице между сроками полезного и фактического использования;
• убыток, который в будущих периодах уменьшит базу по налогу на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы (ОНО):

• амортизация в БУ в текущем периоде меньше, чем в НУ;
• сумма процентов по кредитам, включенных в БУ в стоимость внеоборотных активов, а в НУ — в расходы;
• сумма недостачи в пределах норм естественной убыли, которая в БУ включается в фактическую стоимость материалов, а в НУ относится на расходы единовременно [15].

Пример 1

В текущем году организация понесла следующие расходы:

• расходы на призы для рекламной кампании — 370 000 руб.;
• представительские расходы — 180 000 руб.;
• расходы на оплату труда — 1 300 000 руб.

Выручка составила 3 000 000 руб. Ставка налога на прибыль — 20%.

В конце предыдущего года на учет было принято основное средство стоимостью 240 000 руб. СПИ равен 5 годам. В БУ амортизация начисляется линейным способом, а в НУ — нелинейным.

• Лимит для нормируемых рекламных расходов — 1% от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ): 1% × 3 000 000 = 30 000 руб. Постоянная разница: 370 000 – 30 000 = 340 000 руб.
• Лимит для представительских расходов — 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ): 4% × 1 300 000 = 52 000 руб. Постоянная разница: 180 000 – 52 000 = 128 000 руб.
• Амортизация, начисленная в БУ за год: 240 000 / 5 = 48 000 руб.

Амортизация, начисленная в НУ за год: 240 000 × 5,6 / 100 × 12 = 161 280 руб.

Месячная норма амортизации = 5,6 (ст. 259.2 НК РФ).

Налогооблагаемая временная разница: 161 280 – 48 000 = 113 280 руб.

• Подсчитаем бухгалтерскую прибыль: 3 000 000 – 370 000 – 180 000 – 1 300 000 – 48 000 = 1 102 000 руб.
• Условный расход по налогу на прибыль: 1 102 000 × 20% = 220 400 руб.
• ПНО: (340 000 + 128 000) × 20% = 93 600 руб.
• ОНО:113 280 × 20%= 22 656 руб.
• Текущий налог на прибыль: 220 400 + 93 600 – 22 656 = 291 344 руб.

Расхождения между БУ и НУ возникают из-за разных требований законодательных актов, регулирующих эти 2 вида учета, а также из-за различных подходов к учету, закрепленных в бухгалтерской и налоговой учетной политике.

Разницы между БУ и НУ отражаются в бухучете, что позволяет сопоставить условный расход (доход) по налогу на прибыль, начисленный от величины бухгалтерской прибыли, и текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам НУ.

1.2.Отличие налогового учета основных средств от бухгалтерского учета

Основным нормативным документом, регламентирующим налоговый учет основных средств, является Налоговый кодекс РФ (НК РФ). Данный кодекс регулирует порядок учета и амортизации основных средств в соответствии с требованиями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» и главы 25 «Налог на прибыль организации» части II НК РФ [1].

Необходимо заметить, что определение основных средств в налоговом

учете, существенно отличается от определения, используемого в бухгалтерском учете, поскольку в нем не упоминается об объектах, предоставляемых организацией за плату во временное владение и пользование, и не указывается обязательный период использования основных средств.

Под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40000 рублей.

Сроком полезного использования объекта основных средств для целей налогообложения признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

В НК РФ не указаны условия принятия к учету основных средств, конкретный состав затрат по их приобретению, детальный порядок отражения в учете первоначальной и последующих переоценок основных средств.

Вместе с тем в целом порядок определения первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете соответствует порядку, используемому в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете, предусматривается изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях [20]:

• достройки,
• дооборудования,
• реконструкции,
• модернизации,
• технического перевооружения,
• частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом переоценка, проведенная в бухгалтерском учете, для целей расчета по налогу на прибыль не учитывается. Стоит также обратить внимание, что при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств некоторые расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, в целях налогообложения не учитываются (таблица1.4. ).

В налоговом учете срок полезного использования объектов основных средств определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ. Также организация вправе увеличить срок полезного использования объектов основных средств (в пределах сроков, установленных для соответствующих амортизационных групп), если произошло увеличение срока полезного их использования в результате:

• реконструкции,
• модернизации,
• технического перевооружения.

Таблица 1.4.

Учет расходов при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств

Вид расходов	Учет расходов
	бухгалтерский	налоговый
Суммы, уплаченные продавцу (за исключением НДС, который принимают к вычету, и других возмещаемых налогов)	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Включают в первоначальную стоимость (ст. 257 НК РФ)
Расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Включают в первоначальную стоимость (ст. 257 НК РФ)
Таможенные пошлины и таможенные сборы	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные услуги, связанные с покупкой основного средства	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением недвижимого имущества	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Суммы, уплаченные за посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)*
Проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства, если оно не является инвестиционным активом	Учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008)	Учитывают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)

В налоговом учете начисление амортизации по амортизируемому имуществу осуществляется следующими методами [13]:

• линейным;
• нелинейным.

При выборе метода начисления амортизации нужно иметь в виду, что применение линейного метода начисления амортизации обеспечивает получение показателей, используемых и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Следует учитывать также сравнительную простоту его практического применения.

Нелинейный метод начисления амортизации по основным средствам целесообразно применять по объектам с высокой степенью морального износа (например, по компьютерам) и по объектам со сравнительно коротким сроком использования (до 5-7 лет).

По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена максимум в два раза.

Амортизация в налоговом учете начисляется ежемесячно, начиная с

того месяца, который следует за месяцем, когда объект основного средства

введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда стоимость этого объекта полностью погашена или объект списан с баланса фирмы (продан, ликвидирован и т.п.). Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Амортизацию по каждому объекту основных средств в налоговом учете начисляют в пределах его стоимости, отраженной в регистре информации об объекте основных средств.

Если право собственности на основное средство подлежит государственной регистрации (объекты недвижимого и движимого имущества), то амортизацию по нему начисляют [18]:

• в бухгалтерском учете – после принятия объекта к бухгалтерскому учету независимо от того, зарегистрированы права на него или нет. Согласно ПБУ 6/01 амортизация будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету;
• в налоговом учете – после передачи документов на государственную регистрацию (этот факт подтверждается распиской регистрирующего органа) и ввода его в эксплуатацию.

Кроме того, стоит отметить, что НК РФ предоставляет организациям возможность при покупке основных средств не более 10 процентов (по объектам, отнесенным к первой, второй, восьмой, девятой или десятой амортизационным группам) и не более 30 процентов по объектам, отнесенным к третьей – седьмой амортизационным группам их стоимости списать на расходы сразу (амортизационная премия). Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.

Списать сразу до 10(30) процентов – в отношении основных средств – это право организации, а не обязанность. То есть организация сама решает, списывать ей 10 (30) процентов от стоимости основных средств единовременно или амортизировать полную стоимость новых объектов. Необходимо отметить, что амортизационную премию нельзя применять к стоимости основных средств, полученных безвозмездно.

Амортизационная премия относится на расходы в месяц начала амортизации, т.е. в месяц, следующий за датой ввода в эксплуатацию основного средства. При этом первоначальная стоимость, исходя из которой, впоследствии будет начисляться амортизация, уменьшается на сумму, отнесенной на расходы амортизационной премии.

В бухгалтерском учете подобного правила нет, поэтому, экономя на налоге на прибыль, организации одновременно обрекают себя на учет временных разниц, которые возникнут из-за различий в сумме амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Кроме того, воспользоваться предоставленным правом в отношении отдельных групп основных средств нельзя [10]:

• либо амортизационная премия применяется ко всем объектам основных средств,
• либо не применяется вообще.

В приказе об учетной политике организация должна указать, будет она списывать часть стоимости основных средств или нет. Также, необходимо определить процент списания, ведь 10 (30) процентов – это максимальная величина. Причем, списание единовременной части стоимости основного средства никак не влияет на сроки полезного использования.

Основные средства по мере их эксплуатации необходимо поддерживать в рабочем состоянии, что ведет к определенным затратам. Расходы на обслуживание (технический осмотр, уход и т.п.) и все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный) основных средств полностью включаются в состав расходов. Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Но если организации предстоит длительный и дорогостоящий ремонт основных средств, то она имеет право на создание

соответствующего резерва, который позволит на протяжении определенного

периода равномерно списывать расходы.

Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен статьей 324 НК РФ.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв.

Следует отметить, что недопустимо создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Резерв создают по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев.

Нормативы отчислений организация устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев [7]:

• периодичности осуществления ремонта;
• частоты замены элементов основных средств (в частности узлов, деталей, конструкций основных средств);
• сметной стоимости ремонта.

Необходимо иметь в виду, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Чтобы определить эту величину, следует суммировать фактические расходы на ремонт за трехлетний период. Полученный результат надо разделить на три. Итоговую сумму сравнивают с расчетной суммой. Меньшая из них будет предельной суммой резерва.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течении налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число

отчетного (налогового) периода (обычно квартал).

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.

Если в течение налогового периода фактические затраты на ремонт оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв включают в состав доходов компании на конец налогового периода (31 декабря). Неиспользованную сумму резерва не включают в состав доходов текущего налогового периода, только если накапливаются средства для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

В налоговом учете информацию, связанную с объектами основных средств, учитывают в специальных регистрах. Аналитические регистры налогового учета подразделяются на группы регистров [19]:

• регистры учета хозяйственных операций;
• регистры учета состояния единицы налогового учета;
• регистры промежуточных расчетов;
• регистры формирования отчетных данных.

В каждую из этих групп входят соответствующие регистры учета информации об объектах основных средств.

Также система налогового учета не регламентирована законодательно, поэтому регистры налогового учета носят только рекомендательный характер

и организация вправе разрабатывать самостоятельные регистры, которые

необходимы для определения налоговой базы по соответствующим налогам.

Если порядок ведения учета в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то упомянутые регистры вести не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из данных бухгалтерского учета.

Если в регистрах бухгалтерского учета нет тех или иных данных, которые необходимы для расчета налогов (например, в нем не указана амортизационная группа, к которой относится основное средство), его можно дополнить недостающими «налоговыми» реквизитами.

1.3. Возникновение постоянной разницы и постоянного налогового обязательства

При возникновении разницы между данными бухгалтерского и налогового учета организациям следует руководствоваться ПБУ 18/02.

Доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, согласно пункту 4 ПБУ 18/02 и являются постоянными разницами. То есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

В организациях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. Согласно ПБУ 18/02 организации вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы могут отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым

обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению

налоговых платежей. Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.

Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде, определенной методом аналитического учета.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года [21]. Это позволяет, в основном, совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете, например, таким образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
99-2 "Постоянное налоговое обязательство"	68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"	Отражено постоянное налоговое обязательство

Пример 2

ООО "Кристалл" в январе осуществил безвозмездную передачу объекта основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150000 рублей, начислена амортизация на момент передачи - 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объектов ОС, которые выбывают или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации [5]. Выбытие объекта ОС имеет место и в случае его безвозмездной передачи.
Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации [6].

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не учитываются.

В данном случае сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Данное превышение является постоянной разницей.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов [9]:

• 1. "Основные средства в эксплуатации";
  2. 01-2 "Выбытие основных средств";
  3. 91-2-2 "Постоянные разницы".

В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет

будет 60 000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
01-2	01-1	150000	Отражена первоначальная стоимость объекта основных средств
02	01-2	90000	Списана начисленная амортизация
91-2-2	01-2	60000	Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта основных средств
99	91-2	60 000	Списан убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств

Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 14400 рублей (60 000 х 24%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
99 субсчет "Налог на прибыль"	68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	14400	Отражена сумма постоянного налогового обязательства

Отличие бухгалтерского учета от налогового учета представлено в приложении 1.

Бухгалтерский и налоговый учет регулируется следующими нормативными актами:

• Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ с изменениями и дополнениями от 30 октября 2018 года [1].
• Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 28.11.2018 года с изменениями и дополнениями [2].
• Приказ Минфина от 20 ноября 2018 г. N 236н «О внесении

изменений в положение по бухгалтерскому учету « Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 от 19 ноября 2002 г. № 114 н [3].

• Положение Банка России № 205-П от 05.12.2002 «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»[4].

Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (с изменениями и дополнениями 16 мая 2016г.) [5].

Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (с изменениями и дополнениями от 6 апреля 2015 г.) [6].

2. Развитие налогового учета в кредитных организациях

2.1. Сущность, направленность, роль и место налогового учета в общей системе учета

Процесс рассмотрения причин возникновения налогового учета в системе финансовых отношений России показывает, что данный вид учета – это сложный синтез бухгалтерского учета и налогообложения, которые существовали в 1995-2001 гг. Законодательное признание данный вид учета получил только с введением 25 главы второй части Налогового Кодекса РФ. В настоящее время налоговый учет налога на прибыль является самостоятельным видом учета.

Налоговый учет можно определить как сознательно и искусственно созданную систему сбора, регистрации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного и своевременного исчисления налоговых обязательств налогоплательщика.

При этом само понятие системы учета одинаково для налогового и бухгалтерского учета. Система учета – это множество элементов, находящихся в непосредственных отношениях и связях друг с другом, совокупность принципов и способов, образующих определенную целостность (единство) учета (бухгалтерского или налогового).

Исходя из данного определения налогового учета и системы учета можно сделать вывод, что система налогового учета – это сознательно и искусственно созданная система сбора, регистрации и обработки хозяйственной и финансовой информации, включающая в себя множество элементов налогового учета, совокупность принципов и способов его ведения, образующих определенную его целостность.

Налоговый учет имеет свой объект, субъект, предмет, свои принципы. Субъектом налогового учета являются налогоплательщики: кредитные организации [16].

Предметом налогового учета в обобщенном виде выступает банковская и небанковская деятельность кредитной организации, в результате которой у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате (удержанию) налога (налога на прибыль), т. е. объекты налогообложения.

Для выполнения функций налогового учета налоговое законодательство определило специальные приемы и способы, которые в своей совокупности образуют взаимосвязанную методологию налогового учета как такового. В чистом виде налоговый учет применяется достаточно редко, в то время как методология налогового учета практически везде основана на бухгалтерском учете.

Сравнительная характеристика систем бухгалтерского учета, налогового учета и налогообложения позволяет сделать вывод, что система налогового учета состоит из элементов, как системы бухгалтерского учета, так и налогообложения (первичных документов, доходов, расходов и т.д.). Проще говоря, то, что принято называть налоговым учетом, представляет собой совокупность традиционных методов бухгалтерского учета и специальных правил (в том числе и специальных учетных регистров), которые предусмотрены налоговым законодательством. Из этого следует вывод, что налоговый учет образуется на стыке систем бухгалтерского учета и налогообложения (приложение 2).

Налоговый учет, образуемый на стыке противоречий систем бухгалтерского учета и налогообложения, служит промежуточным звеном между рассматриваемыми системами, где происходят сбор и обработка информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств. При этом оптимальная модель сосуществования систем бухгалтерского и налогового учета может быть достигнута после интеграции и гармонизации объектов учета и налогообложения.

2.2.Основные факторы возникновения конфликтных ситуаций между системами бухгалтерского и налогового учета в работе коммерческого банка

Проблема взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения

является актуальной во всех странах мира и всюду решается по-разному: создание двух самостоятельных систем учета (финансового и налогового) – «Англосаксонская модель учета» и подчинение правил бухгалтерского учета правилам налогообложения - «Континентальная модель учета».

Можно сделать вывод, что сфера взаимодействия указанных систем в кредитных организациях достаточно ограничена. Хотя на практике она значительно шире, что и обуславливает возникновение противоречий после осуществления сравнительной характеристики бухгалтерского и налогового учета по следующим основным признакам [26]:

• определение,
• цель,
• задачи,
• функции,
• принципы,
• субъекты,
• объекты,
• пользователи,
• законодательное и нормативное регулирование,
• права и обязанности, заложенные в систему.

В связи с обособлением налогового учета в отдельный вид учета и законодательным его признанием, система бухгалтерского учета утрачивает свою теоретико - методологическую и научно - профессиональную самостоятельность. И это приводит к снижению ее роли в информационном обеспечении управления.

После изучения взаимосвязи и противоречий налогового и бухгалтерского учета, можно придти к выводу, что основными причинами возникновения конфликтных ситуаций между системами бухгалтерского и налогового учета в кредитных организациях являются следующие:

• искажение терминов и понятий, использующихся в бухгалтерском и налоговом учете;
• снижение роли бухгалтерской информации для налоговых органов;
• отсутствие учетной связки при отражении требований и обязательств по налогу на прибыль перед бюджетом на счетах бухгалтерского учета. Для предприятий, в отличие от кредитных организаций, Министерство Финансов РФ разработало ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», согласно которому имеется возможность отражения на бухгалтерских счетах налоговых активов и пассивов;
• несогласованность ведущих специалистов страны в отношении роли и места налогового учета в общей системе учета страны, в том числе в банковском секторе экономики.

Данные причины возникновения конфликтных ситуаций не являются неразрешимыми. Можно сказать, с учетом значимости системы бухгалтерского и налогового учета на современном этапе развития экономических отношений необходимо направить все усилия на их [22]:

• сближение,
• поиск взаимосвязей,
• снижение противоречий между ними.

Это можно достичь путем грамотной и совместной работы двух институтов страны: Министерства Финансов РФ и Центрального банка РФ.

2.3. Ведение налогового учета в кредитной организации

Официально налоговый учет в банковской системе был сформирован после принятия 25 главы Налогового Кодекса РФ. После утверждения данного нормативного акта перед кредитными организациями встали вопросы:

• как организовать ведение налогового учета,
• какими воспользоваться методологическими принципами ,
• как на практике построить систему «регистров налогового учета».

Проще говоря, нужен такой налоговый учет, который отвечал бы требованиям законодательства, не усложняя при этом работу учетных подразделений кредитных организаций.

Для решения этой проблемы в кредитных организациях можно разделить налоговый учет доходов, расходов и имущества банка на 3 крупных участка исходя из их специфики и значимости. Каждый участок включает в себя отдельные сегменты учета ( приложение 3).

Для каждого участка разработаны регистры налогового учета с методикой их заполнения, позволяющие с учетом особенностей операций в коммерческом банке своевременно произвести расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и выявить расхождения с бухгалтерским учетом.

При формировании и разработке налогового учета внеоборотных активов в кредитных организациях возникли значительные проблемы, связанные с ведением налогового учета амортизации основных средств. Для этого необходимо создать систему налогового учета внеоборотных активов, которая позволяет организовать бухгалтерский учет данных активов в кредитных организациях по налоговым правилам как для налоговых, так и бухгалтерский целей. Для получения показателей финансового учета используются система субсчетов и специальные расчеты, позволяющие обеспечить контроль за финансовыми показателями кредитной организации.

В части налогового учета банковских операций в кредитных организациях можно рассмотреть налоговый учет кредитных и депозитных операций.

Кредитные организации, стремясь максимизировать свои доходы, выдают клиенту кредит по ставке, близкой или равной ставке, при который долговые обязательства клиента можно полностью отнести к расходам, уменьшающим его налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Остальные суммы банк «добирает» в виде различных плат и комиссий, нормирование которых Налоговый Кодекс РФ не предусматривает. Учет плат и комиссий по операциям кредитования в бухгалтерском учете осуществляется кассовым методом, в налоговом – методом начисления. В соответствии со ст. 331 НК РФ кредитные организации вынуждены начислять данные комиссии на последний день отчетного (налогового) периода, независимо от того, были ли они получены от клиента или нет. Для построения и организации данной работы в коммерческих банках можно ввести специальный регистр налогового учета (далее РНУ), в котором отражение вышеуказанных комиссий производится методом начисления в два этапа:

• с начала календарного месяца по день фактической уплаты (т.е. с 1 числа месяца по день, когда клиент внес сумму платы, исходя из условий договора);
• со дня, следующего после уплаты комиссии по последнее число календарного месяца.

При кредитовании физических и юридических лиц многие коммерческие банки применяют «льготное кредитование». Суть данного кредитования заключается в выдаче кредита под пониженную или нулевую процентную ставку. Начисление процентов в бухгалтерском учете по данным видам кредитов идентично начислению процентов по обычным операциям кредитования. В налоговом учете при кредитовании физических лиц на льготных условиях необходимо в соответствии со ст. 40 НК РФ производить доначисление процентов и рассчитывать сумму с целью увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по следующему алгоритму: «общая (базовая) процентная ставка» - «общая (базовая) процентная ставка» * 20%, т.е. менее «предельной процентной ставки». «Общая (базовая) процентная ставка» - это рыночная ставка, под которую банк кредитует население РФ.

Налоговый учет штрафов, пеней и неустоек по кредитным операциям в

банках должен быть организован в соответствии с требованиями п.4 ст.271 и п.3 ст.250 НК РФ. Датой получения указанных доходов на основании пп.4 п.4 ст. 271 НК РФ считается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. В соответствии со ст.180 Арбитражно-процессуального Кодекса РФ решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. При добровольной уплате штрафных санкций должником начисление дохода в налоговом учете совпадает с фактическим получением дохода в бухгалтерском учете.

Налоговый учет депозитных операций в кредитных организациях идентичен бухгалтерскому учету данных операций. Начисленная сумма расхода по процентам в бухгалтерском учете ежедневно отражается на [2]:

• счетах 70202 и 70203 «Проценты по привлеченным средствам» в момент фактической выплаты данных процентов (в момент причисления во вклад), а также ежеквартально (в последний день квартала) при капитализации процентов по вкладам и депозитам, подлежащим уплате клиентам кредитной организации,
• счете 47426 «Обязательства по уплате процентов»,
• счете 47411 «Начисленные проценты»,
• счете 52405 «Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению»,
• счете 52501 «Обязательства по сертификатам»,
• счете 52502 «Предстоящие выплаты по процентам по простым процентным векселям» и т.д.

В результате сложения балансовых остатков данных счетов на отчетную дату, уменьшенных на сумму входящих остатков на начало налогового периода, будет получена сумм расхода по депозитным операциям, которую следует отразить в регистре налогового учета за отчетный (налоговый) период. Для упрощения ведения налогового учета депозитных операций в кредитных организациях целесообразно вести два регистра налогового учета:

• регистр налогового учета «Расходы», в котором отражаются все произведенные по итогу каждого отчетного периода расходы, дата признания которых в налоговом учете совпадает с датой их отражения в бухгалтерском учете, учитываемые на балансовом счете 70202 «Расходы»,
• регистр налогового учета «Обязательства банка», в котором отражаются расходы в виде обязательств кредитной организации, возникшие в отчетном периоде, но не отраженные на балансовом счете 70202 «Расходы».

Налоговый учет хозяйственных операций в кредитных организациях во многом схож с налоговым учетом на предприятиях, но имеет ряд отличий.

Одно из главных отличий заключается в различие методов ведения налогового и бухгалтерского учета. В соответствии с Положением Банка России № 205-П от 05.12.2002 «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» бухгалтерский учет в кредитных организациях ведется кассовым методом, а налоговый учет в соответствии с главой 25 НК РФ - методом начисления [4]. В связи с этим возникают трудности в грамотной организации налогового и бухгалтерского учета в подразделениях кредитной организации, использующих одни и те же первичные документы. Порядок учета, хранения и сшива документов регламентируются нормативными документами Банка России. Налоговый кодекс не регламентирует порядок учета и хранения первичных документов, а определяет только их обязательное наличие (ст. 252 НК РФ). Для соблюдения требований налогового и бухгалтерского законодательства в кредитной организации выстраивают многоуровневую систему документооборота, наделяя при этом учетные подразделения, выполняющие функции по ведению налогового учета, следующими полномочиями:

• регистрация первичных документов:

- договоров,

- актов выполненных работ,

- счетов на оплату и т.д.,

• визирование первичных документов с целью оптимального распределения доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, между отчетными и налоговыми периодами,
• методологическое и практическое оформление первичных документов с целью оптимальной группировки расходов, учитываемых для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Система налогового учета в Российской Федерации построена на основе непосредственной информации из первичной документации. От оформления первичного документа и его содержания зависят [12]:

• учет операции для целей налогообложения;
• отношение к нормируемой или ненормируемой группе расходов;
• сумма налога на прибыль.

Налоговый учет расчетно-кассовых операций характерен только для кредитных организаций и является достаточно специфичным. Расчетно-кассовое обслуживание относится к банковской деятельности, к которому предъявляются очень высокие требования со стороны Банка России и других государственных органов с целью контроля за расчетной системой Российской Федерации и со стороны клиентов с целью упрощения и ускорения проведения наличных и безналичных операций. Налоговый учет расчетно-кассовых операций в кредитных организациях регулируется ст. 331 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков» НК РФ. В аналогичном порядке налогоплательщик ведет учет по доходам, полученным за расчетно-кассовое обслуживание клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям. Согласно ст. 328 НК РФ, если договором по вышеназванным услугам не предусмотрена оплата по каждой конкретной операции, доходы/расходы по расчетно-кассовому обслуживанию начисляются на последний день отчетного периода независимо от условий оплаты, предусмотренных договором.

При этом, целесообразно предъявлять клиентам банка требования по уплате комиссионных сборов на последний день отчетного периода в целях:

• сокращения трудоемкости ведения РНУ по доходам/расходам от операций по корреспондентским отношениям,
• открытия счетов в других банках,
• по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов и другим аналогичным операциям [17].

В этом случае кредитным организациям, было бы очень выгодно, заключать договора таким образом, чтобы обязанность клиента оплатить полученные услуги за расчетно-кассовое обслуживание возникала в последний календарный день месяца. Для упрощения ведения налогового учета расчетно-кассовых операций в кредитных организациях в договоре может быть предусмотрено безакцептное списание с расчетного счета клиента за оказанные услуги в последний календарный день месяца.

2.4. Совершенствование налогового учета в кредитной организации

Совершенствование (оптимизацию) налогового учета в кредитных организациях необходимо осуществлять двумя способами:

• посредством интеграции налогового и бухгалтерского учета,
• путем автоматизации процесса налогового учета в коммерческих банках.

Интеграция налогового и бухгалтерского учета должна представлять собой сближение двух данных систем учета как на уровне государства (макроуровне), так и на уровне кредитной организации (микроуровне).

Построение оптимальной модели взаимодействий бухгалтерского и налогового учета требует системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. Ее основу должна составлять схема отражения на счетах бухгалтерского учета, которая бы:

• не нарушала целостности учета,
• приводила к системному формированию информации, нужной для исчисления налога на прибыль.

Это позволит реализовать одну из основных целей бухгалтерской отчетности - обеспечение всех групп заинтересованных пользователей данными, достаточными для дальнейшей обработки и интерпретации в интересах и целях каждой из групп.

Оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского и налогового учета (налогообложения), совершенствование взаимодействий между ними во многом будут определяться [24]:

• значимостью и темпами работ по совершенствованию понятийного аппарата вышеуказанных систем,
• гармонизацией применяемых системами терминов и определений.

Это, как правило, обеспечит:

• согласование объектов учета и налогообложения,
• ликвидацию противоречий, возникающих между бухгалтерским учетом и налогообложением.

Гармонизация объектов учета предусматривает:

• обеспечение единства понимания и трактовки применяемых общих положений,
• достижение их согласования,
• улаживание разногласий.

Достижение этих условий позволит приступить к объединению двух систем учета и получению в процессе слияния «объединенного учета», удовлетворяющего в необходимой информации всех пользователей.

Построение модели взаимодействий бухгалтерского учета и налогообложения требует:

• системности в процессе накопления и обобщения данных о:

- доходах,

- расходах,

- налоговых обязательствах в учете,

• их представление в отчетности.

В ее основе должна быть схема отражения на счетах бухгалтерского учета, которая бы:

• не нарушала целостности учета,
• не искажала реальных результатов деятельности банка,
• приводила к системному формированию информации, которая бы

обеспечивала задачи налогового учета и налогообложения на уровне государства.

Интеграция налогового и бухгалтерского учета в рамках кредитной организации должна осуществляться по следующим направлениям совершенствования взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета в кредитных организациях [11]:

• в бухгалтерском учете необходимо организовать аналитический учет, способный отражать не только состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, но и быть источником информации для налогового учета по налогу на прибыль. Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль используется счет 705 «Расчеты по налогу на прибыль», на котором ведется аналитический учет налога на прибыль, подлежащий уплате в бюджет по различным его уровням. В настоящее время бухгалтерский учет в кредитных организациях способен дать необходимую информацию для налогового учета имущества, кредитных и депозитных, хозяйственных и внутрибанковских операций. В аналитическом учете данных участков возможно использование отдельных правил и способов ведения налогового учета:
  • • • момент осуществления данной операции (признания дохода/расхода),
• порядок и способ начисления амортизации,
• стоимостная оценка и т.д.

Для этого кредитной организации необходимо разработать и утвердить схожие рабочие планы аналитических счетов для бухгалтерского и налогового учета. Например, в бухгалтерском учете можно открыть символа 5 или 6 порядка с их делением на учитываемые и неучитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль и произвести их привязку к аналитическим счетам налогового учета;

• осуществить типизацию и унификацию учетных форм документов в налоговом учете;
• разработать регламентные документы как методологического, так и практического характера по ведению налогового учета и работе с налоговыми органами.

Необходимо своевременно и грамотно вести учетную политику для целей налогового учета, которая должна как можно полнее копировать учетную политику для целей бухгалтерского учета (в соответствии с требованиями 25 главы НК РФ) [1]:

• использование общих методов и способов отражения операций;
• порядка признания доходов и расходов, списания материальных ценностей,
• начисления и списания резервов и т.д.;
• определить сферу ответственности участников процесса ведения налогового учета между всеми службами и подразделениями кредитной организации.

Выявить, какое подразделение является источником информации, необходимой для ведения налогового учета, в каком виде и в какие сроки оно должно передавать необходимую информацию. Организация и построение документооборота должны удовлетворять не только все учетные подразделения, но и службы контроля и анализа. Этот этап является практическим и должен рассматриваться в контексте «первичные документы – общая регистрация – обработка и хранение информации – информация и отчеты для учетного подразделения, осуществляющего ведение налогового учета». От степени грамотного разделения сфер ответственности участков ведения налогового учета будут зависеть своевременность и правильность заполнения регистров налогового учета;

• произвести необходимые изменения в организационной структуре и кадровой политике кредитной организации.

Таким образом, можно сделать вывод, что весь этот процесс должен быть выражен в горизонтали: «понятийный аппарат – принципы и способы ведения учета – первичные документы (документооборот) – система сбора, обработки и хранения информации – информация для различных групп пользователей».

Второй способ совершенствования налогового учета заключается в автоматизации бизнес - процесса налогового учета в коммерческих банках.

Основная цель внедрения автоматизированного ведения налогового учета - это повышение управляемости всей системы учета и, как следствие, конкурентоспособности кредитной организации за счет качества и оперативности принятия управленческих решений. А это, в свою очередь, возможно за счет повышения [14]:

• качества учетной информации ,
• оперативности учетной информации,
• достоверности учетной информации.

Вторая цель, которая позволяет достичь автоматизация налогового учета:

• снижение материальных и трудовых издержек,
• увеличение производительности труда.

И все это благодаря тому, что программные продукты автоматизируют рутинные операции налогового учета, включая операции учета, контроля и налогового планирования.

Необходимо подробно рассмотреть роль автоматизации бизнес - процесса налогового учета с помощью современных программных продуктов и информационных технологий (далее ППиИТ).

Первое – современные ППиИТ, используемые при автоматизации налогового учета, позволяют:

• интегрировать различную узкоспециальную информацию из разных отделов,
• провести консолидацию информации,
• представить полную картину о текущем состоянии налоговых обязательств перед бюджетом руководству кредитной организации.

И только потом руководство кредитной организации на основе полной картины сможет принять более эффективное и своевременное управленческое решение.

Второе – ППиИТ автоматизируют процессы и рутинные операции, в результате чего появляется возможность [25]:

• уменьшить время процессов,
• снизить их издержки,
• уменьшить количество ошибок,
• и повысить качество процессов.

Третье – ППиИТ обеспечивают хранение, оперативную обработку и представление информации в электронном виде.

И это:

• уменьшает использование бумажных носителей информации,
• приводит:
• к снижению издержек,
• к повышению скорости процесса,
• качества процесса,
• к повышению качества принимаемых решений.

Четвертое – ППиИТ дают возможность оперативно отслеживать движение документов. Это повышает эффективность контроля и качество управленческих решений.

Пятое – ППиИТ позволяют преодолеть географические проблемы.

Шестое – ППиИТ уменьшают количество шагов процесса, за счет появления возможности объединения разных работ в одну. Это приводит к улучшению таких показателей бизнес - процесса налогового учета как время, стоимость и качество.

Седьмое – ППиИТ играют аналитическую и обучающую роль, позволяют принимать более качественные управленческие решения в процессе ведения налогового учета.

Кредитные организации при проведении банковских операций более чем на 90% используют автоматизированные средства обработки информации и различные программные продукты. При этом основной акцент делается на автоматизацию основных бизнес - направлений. Налоговый учет не относится к данным направлениям, поэтому ему уделяется меньшее внимание, чем, например, операциям кредитования. С момента официального создания налогового учета и до сегодняшнего дня практически ни в одной кредитной организации не имеется нормального программного продукта, отвечающего всем требованиям законодательства и обеспечивающего единый и универсальный автоматизированный процесс ведения данного вида учета.

Автоматизацию бизнес - процесса налогового учета целесообразно осуществлять в четыре этапа по следующему алгоритму [28]:

• разработка технических требований к программному продукту, в котором будет создана подсистема «Налоговый учет». В требованиях необходимо определить следующие положения:

- на базе каких программных продуктов будет разрабатываться данная подсистема;

- силами кредитной организации или специализированной консалтинго - инжиниринговой фирмой и т.д.

- перед разработкой каких - либо технических и иных требований, обусловленных автоматизацией налогового учета, необходимо произвести оптимизацию бизнес - процессов и организационной структуры банка, связанных с ведением налогового учета;

определение рамок функциональности внедряемой подсистемы, т.е. какие функции и операции будут автоматизированы в налоговом учете кредитной организации. На данном этапе необходимо разработать функциональные требования к внедряемой подсистеме «Налоговый учет»;

построение и внедрение подсистемы «Налоговый учет» с одновременной дооптимизацией бизнес - процессов и организационной структуры в кредитной организации. Подсистема «Налоговый Учет» предназначена для оптимизации:

- сбора,

- обработки,

- хранения информации, необходимой для составления декларации по налогу на прибыль.

Формирование регистров налогового учета осуществляется на основании данных аналитических таблиц, которые:

• используются для обобщения информации, используемой в налоговом учете;
• данные отчета формируются в системе и выгружаются в формат EXCEL.

Их формирование осуществляется с помощью методов, генерируемых на основании определенной пользователем информации в предложенном в работе справочнике. На заключительном этапе подсистема «Налоговый учет» должна автоматически произвести:

• выбор значений из итоговых полей сформированных регистров налогового учета,
• деление в соответствии с классификацией доходов и расходов, изложенной в 25 главе НК РФ,
• осуществить расчет налогооблагаемой базы и суммы налога на прибыль.

Конечным электронным документом подсистемы должна явиться декларация по налогу на прибыль в форме, утвержденной ФНС РФ.

Автоматизация является одним из важнейших способов совершенствования налогового учета при условии проведения всех процессов интеграции налогового и бухгалтерского учета. Использование предложенной автоматизированной подсистемы «Налоговый учет» в современных программных продуктах позволит:

• осуществить оптимизацию и «сближение» двух систем учета в результате использования единой автоматизированной системы:

- ввода информации ,

- обработки информации,

- хранения информации,

• сократить материальные и трудовые затраты по ведению налогового учета в кредитной организации,
• «обобщить» и унифицировать документооборот в кредитной организации,
• сократить (ликвидировать) информационные разрывы,
• ускорить процесс принятия управленческого решения.

В конечном итоге все это является конкурентным преимуществом кредитной организации в современных рыночных условиях.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговый учет был введен сравнительно недавно, создав трудности многим предприятиям. Это обусловлено тем, что организации должны вести два учета: бухгалтерский и налоговый, что повысило предприятиям затраты на ведение двух этих учетов. Также усложнилась работа у бухгалтеров, которые ведут эти учеты, так как им приходится учитывать одни и те же показатели в разных ведомостях.

Плюсами налогового учета является то, что если вести его выстроить правильную систему налогового учета предприятие через год осознает, что у него отпала проблема с налоговыми проверками: ведь налоговые органы не перестанут устраивать налоговые проверки, но при этом все данные будут на лицо. Так же плюсом, по отношению к налоговым органам, является то, что налогоплательщикам не выгодно будет занижать налоговую базу по налогу на прибыль (если налоговый учет ведется на основе бухгалтерского), так как в бухгалтерском учете будет занижена стоимость их предприятия.

Налоговый учет может продолжать развиваться и дальше, но есть вероятность, что с его развитием может уйти в прошлое бухгалтерский учет, так как точность налоговой базы основана на разведении налогового и бухгалтерского учетов. Бухгалтерский учет же будет играть важную роль лишь на крупных предприятиях – для отчета перед акционерами, для получения кредитов. А вот на средних и малых предприятиях бухгалтерская отчетность вскоре утратит актуальность. Не исключено, что и в законодательстве требование к обязательному ведению бухгалтерского учета в будущем постепенно исчезнет.

Возможно выделение следующих основных принципов налогового учета в сравнении с бухгалтерским:

• налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основе данных налогового учета, если гл. 25 НК предусмотрен иной порядок группировки и учета объектов хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от установленного правилами бухгалтерского

учета.

Поскольку налоговая база формируется на основе данных именно налогового учета, недостаточно вести учет в налоговых целях только в случаях возникновения отклонений показателей, исчисленных по данным бухучета и налогообложения. Каждый факт хозяйственной деятельности, связанный с формированием доходов (расходов), должен быть оценен и зарегистрирован дважды: по методологии бухгалтерского учета и налогообложения;

• подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы,

- регистры аналитического учета,

- расчет налоговой базы;

• аналитические регистры бухгалтерского учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за (отчетный) налоговый период, сгруппированных в соответствии с настоящей главой, без отражения на счетах бухгалтерского учета;
• регистры и порядок отражения в них данных разрабатываются плательщиками самостоятельно и устанавливаются учетной политикой;
• нормы и правила налогового учета применяются последовательно от одного налогового периода к другому (принцип последовательности применения). Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Изменения учетной политики применяются с начала нового налогового периода.

Налоговый учет и бухгалтерский учет, которые противоречат друг другу, и в тоже время дополняют друг друга, заставили налогоплательщиков-организации вести два учета, что повысило затраты на их видение. Но налоговый учет отменять нельзя, а уж тем более бухгалтерский. Так как бухгалтерский учет способен дать объективную картину финансового состояния дел. Без этой информации не возможно эффективно управлять

организацией. Особенно точные данные налоговый учет, то есть «настоящую налоговую базу», способен предоставить, если он ведется раздельно с бухгалтерским, так как не выгодно будет занижать налоговую базу по налогу на прибыль, потому что в бухгалтерском учете будет занижена стоимость предприятия. Вследствие чего надобность в бухгалтерском учете отпадает. Взаимосвязь между бухгалтерским учетом и налоговым правом влечет за собой ряд проблем, связанных с налоговым законодательством. К сожалению в настоящее время в РФ фактически сложилась ситуация приоритета норм налогового законодательства над нормами иных отраслей права.

Как было показано выше, существует масса разногласий между налоговым и бухгалтерским учетом, что создает огромное количество проблем финансовым службам предприятия. Но пути решения есть.

Конечно, на предприятии в структуре финансово-бухгалтерской службы может быть создано специальное подразделение, осуществляющее ведение налогового учета, либо за этот участок работы будут отвечать специалисты бухгалтерской службы. Но в целом, взаимодействие двух систем учета нерационально уже потому, что реализация этого варианта на практике обязательно приведет к дополнительным расходам.

Другой выход из ситуации – максимальное сближение налогового учета с бухгалтерским. В этом случае будет необходима такая методологическая и организационная основа, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета. При этом необходимо исключить все статьи в налоговом учете – начиная с 313-й по 333-ю, вследствие чего все противоречия будут ликвидированы.

Так же из всего выше сказанного вывод состоит в том, что законодателям все же необходимо обеспечить такую технологию создания нормативных и законодательных актов, которые бы не толкали предприятия на поиски ответов на вопросы, какое же законодательство в данном случае «нарушить».

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Нормативно-правовые акты органов законодательной и исполнительной власти

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ с изменениями и дополнениями от 30 октября 2018 года
2. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 28.11.2018 года с изменениями и дополнениями.

3. Приказ Минфина от 20 ноября 2018 г. N 236н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету « Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 от 19 ноября 2002 г. № 114 н.

4. Положение Банка России № 205-П от 05.12.2002 «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»

5. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (с изменениями и дополнениями 16 мая 2016г.)

6. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (с изменениями и дополнениями от 6 апреля 2015 г.)

 Книг одного автора

7. Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет: Учебник / Н.Л. Вещунова. - М.: Издательство «Проспект», 2014. - 848 c.

8. Гончаренко Л.И. Налоги и налогообложение . – М.: Издательство «КноРус», 2019. – 336 с.

9. Дмитриева И.В. Бухгалтерский учет. Налогообложение: Учебное пособие. – М.: Издательство «Реноме», 2016. – 260 с.

10. Иванова Н.В. Налоги и налогообложение. Учебное пособие. –

Ростов на Дону.: Издательство «Феникс», 2017. – 272 с.

11. Касьянова Г.В.Основные средства: бухгалтерский и налоговый учёт . – М.: Издательство «АБАК», 2019. – 304 с.

12.Касьянова Г.В. Учет: бухгалтерский и налоговый. – М.: Издательство «АБАК», 2018. – 960 с.

13. Касьянова Г.Ю. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет / Г.Ю. Касьянова. - М.: Издательство «АБАК», 2017. - 336 c.

14. Касьянова Г.В. Учетная политика: бухгалтерская и налоговая. – М.: Издательство «АБАК», 2019. – 208 с.

15. Костылев В.А. Бухгалтерский и налоговый учет в организации // Аудиторские ведомости, 2013. – №4. – С. 31-34.

16. Крохина Ю.А. Налоги и налогообложение. Учебник. – М.: Издательство «Юрайт», 2017. – 300 с.

• 1. Крутякова Т.Л. Учетная политика 2018. Бухгалтерская и налоговая.- М.: Издательство «АйСи Групп»,2018. – 264 с.

18. Кувалдина Т.Б. Основные средства в запасе: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерский учет. - 2014. - №6.

19. Малинина Л.Ю. Учетная политика: взаимодействие бухгалтерского и налогового учета // Международный журнал социальных и гуманитарных

наук. – 2016. – Т. 8. №1. – С. 258-261.

20. Педченко И.В. Как совместить бухгалтерский и налоговый учет // Российский налоговый курьер, 2013. — № 8. – С. 25 – 42.

21. Сибиряткина И.В., Анохина Е.В. Сближение бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов // Международный студенческий научный вестник. – 2015. – № 4-2. – 28-34.

Книг двух и трёх авторов

22. Алексейчева Е.Ю., Куломзина Е.Ю., Магомедов М.Д. Налоги и налогообложение . Учебник. – М.: Издательство «Дашков и Ко», 2017. - 300 с.

23. Башарина А. В. , Черненко А. Ф. Бухгалтерский и налоговый учет

на малых предприятиях. – Ростов на Дону.: Издательство «Феникс», 2012. – 320 с.

24. Ворожбит О.Ю., Водопьянова В.А. Налоги и налогообложение. Налоговая система Российской Федерации. Учебник.- М.:. Издательство «РИОР», 2018. – 176 с.

25. Гингзбург М.Ю., Яшина Н.И., Чеснокова Л.А. Налоги и налогообложение. Практикум для СПО. Учебное пособие. – М.: Издательство «РИОР», 2019.- 118 с.

26. Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. Налоги и налогообложение в схемах и таблицах. Учебное пособие. – М.: Издательство «Проспект», 2017. – 280 с.

27. Костылев В.А., Костылева Ю.Ю., Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия // Бухгалтерский учет, 2012. – № 13. – С. 62-67.

28. Цыденова Э. Ч. Бухгалтерский и налоговый учет: учебник / Э.Ч. Цыденова, Л.К. Аюшиева. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство «ИНФРА-М», 2019. - 399 с.

Приложение 1

Приложение 2

Сбор, обработка и регистрации первичной информации с дальнейшим отражением в регистрах бухгалтерского учета коммерческого банка

Сбор, обработка и регистрация учетной информации, необходимой для своевременного исчисления налога на прибыль кредитной организацией

Исчисления и уплаты налога на прибыль

Место налогового учета в системе взаимодействий бухгалтерского учета и налогообложения

Приложение 3

Система налогового учета в кредитной организации
Налоговый учет внеоборотных средств		Налоговый учет кредитных и депозитных операций		Налоговый учет хозяйственных и расчетно-кассовых операций
Характеристика участков (сегментов) ведения налогового учета
1. Общность ведения налогового учета в банке с промышленным предприятием
Не имеет существенных отличий от налогового учета промышленных предприятий		Является специфическим видом налогового учета в кредитной организации		Имеет общие черты с налоговым учетом на промышленных предприятиях
2. Отношение кбизнес – направлениям (операции, приносящие доход или формирующие ресурсную базу)
Не является бизнес-направлением деятельности кредитной организации		Является бизнес-направлением деятельности кредитной организации		Является в части РКО
3. Способность учетного подразделения самостоятельного ведения налогового учета
Ведется самостоятельно службами учета		Ведется совместно с подразделениями кредитования и привлечения ресурсов		Ведется самостоятельно, кроме РКО (совместно с операционным управлением)
4. Способность одновременного отражения операций в налоговом и бухгалтерском учете
существует		отсутствует		существует
5. Доступность к информационному потоку для своевременного отражения в налоговом учете.
Полная		Не полная		Полная

Система построения и ведения налогового учета в кредитной организации