Основные этапы формирования налогового учёта в России

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Выбранная тема исследования является весьма актуальной в виду того, что, во-первых, поскольку в научной литературе до настоящего времени не существует единообразного взгляда на формирование этапов становления налогового учета, во-вторых, в научной литературе в наибольшей степени развитие налогового учета рассматривают до 2002 г. и не уделяют достаточного внимания ее развитию после 2002 г.

Целью данной работы является исследование основных этапов формирования налогового учета в России.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

- определить понятие налогового учета;

- изучить мировые предпосылки появления налогового учета;

- дать обзор литературы по вопросам истории возникновения и становления налогового учета в России;

- рассмотреть проблемы налогового учета в России и предложить направления по ее совершенствованию.

Объектом исследования является Россия.

Предметом исследования являются система налогового учета.

Основными теоретическими и методологическими источниками при написании данной работы послужили законы, и иные нормативные документы, издания отечественных авторов и публикации, которые посвящены раскрытию исследуемой нами темы.

Работа состоит из 2 глав, включает введение, заключение с выводами по работе, снабжена списком использованных источников.

1 ЭТАПЫ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

1.1 Понятие налогового учета

Под налоговым учетом следует понимать упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном эквиваленте о формировании налоговой базы по конкретному налогу путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, которые связанны с расчетом налоговой базы по этому налогу.

Так, согласно ст. 313 НК РФ^[1] налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством.

С позиции многих авторов, Налоговый Кодекс Российской Федерации предлагает более узкое определение категории «налоговый учет», тем не менее, и первое и второе определение принято считать правильными.

Ведение налогового учета производится отдельно по каждому налогу, при этом цели и правила ведения налогового учета для всех налогов одни.

Итак, целями ведения налогового учета считаются:

- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного периода;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью вычисления, полнотой и своевременностью расчета и уплаты в бюджет конкретных налогов.

1.2 Мировые предпосылки появления налогового учета

Рассмотрим основные предпосылки возникновения налогового учета в мировой практике. Исторические аспекты зарождения налогового учета в мировом масштабе представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1. – Мировые предпосылки появления налогового учета

Становление налогового учета
Период	Характеристика
Середина ХIХ – первая половина ХХ вв.	В.Ф. Палий отмечал: «государственные органы начали активно регулировать бухгалтерский учет не только в России, но и во многих других странах только в фискальных интересах, когда объектами налогообложения стали обороты предприятий, их выручка, прибыль и другие показатели, информацию о которых можно получать в системе бухгалтерского учета»[2]
	Л.З. Шнейдман считал, что система бухгалтерского учета принимала на себя функцию исчисления величины налогооблагаемой базы в ХIХ веке[3]
	С позиции Т.В. Бодрова[4], Н.А. Нестеренко[5] возникновение налогового учета связано с финансовыми проблемами, которые возникли у правительств стран-участниц Первой мировой войны
Конец 60-х гг. ХХ в.	Искажение правил бухгалтерского учета начинает идти вразрез с интересами прочих пользователей финансовой отчетности. Возникает потребность в разделении 2 систем учета: бухгалтерского и налогового. Множество стран не желали разделять в полной мере налоговый и бухгалтерский учет, пытались найти компромисс – где можно поступиться фискальным интересом, а где допустить деформацию показателей финансовой отчетности[6]

Фундаментальной предпосылкой возникновения налогового учета в мировой практике считается фискальный интерес государств, которое заключается в пополнении государственной казны с полученной прибыли организаций. Значимая цель во введении налогового учета заключается в разработке правил по учету расходов, которые направлены на максимизацию прибыли, т.е. введения различного рода ограничений для непринятия всех расходов к учету либо их учета в определенном размере.

1.3 История становления и развития налогового учета в России

Для правильного и последовательного понимания сущности какого-либо явления необходимо рассматривать историю его становления и развития^[7]. В научной литературе имеют место множество позиций авторов на выделение этапов становления налогового учета в России.

I. Рассмотрим позицию следующих авторов: Брызгалина А.В., Берника В.Р., Головкина А.К., Дементьевой Е.В.. Они подразделяют этапы формирования налогового учета на четыре, а именно^[8]:

1-й этап охватывает период с 1 января 1992 г. – по 3 декабря 1994 г. – до проведения российской налоговой реформы конца 1991 г., имеющаяся на этот период система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Однако с 1 января 1992 г., т.е. уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, стали формироваться отдельные элементы налогового учета. Данный период знаменателен также появление понятия «выручка для целей налогообложения». Указанное понятие прописано в п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27 декабря 1991 г., далее – Закон № 2116-1). В последующем начали использоваться специализированные показатели.

На данном этапе принята Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 06.03.1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», которая претерпела шесть редакций. Главные характеристики этого документа:

- валовая прибыль рассчитывалась исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету, с учетом ее изменения при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости;

- были утверждены бланки по расчету налога на прибыль;

- сумма налога определялась самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности.

Во исполнение Закона 2116-1 утверждено постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (документ претерпел 11 редакций). Важным моментом в этом документе является ужесточение рамок затрат, которые относятся на себестоимость.

2-й этап - это период с 3 декабря 1994 г. по 1 июля 1995 г. – 3 декабря 1994 г. был принят Федеральный Закон № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»», согласно которому «В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы положительных курсовых разниц». Впервые было разрешение спора в пользу налогового учета начиная с 3 декабря, поскольку для расчета балансовой прибыли курсовые разницы продолжали учитываться в общеустановленном порядке. Данный факт был прописан в п. 64 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10.А для целей формирования налогооблагаемой прибыли они не учитывались, согласно п.8 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в ред. на 3 декабря 1994 г. Второй этап развития налогового учета характеризуется тем, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности компаний. Государственные органы сделали попытку определенным образом приспособить бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации. Однако в дальнейшем государственные органы от этого пути отказались.

3-й этап предусматривает период с 1 июля 1995 г. по 19 октября 1995 г. Начался с принятия Правительством РФ Постановления от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Было установлено, что все затраты предприятия, которые связаны с производством продукции, в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции. При этом для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Учитывая данные изменения, в обязанности организаций входит формирование 2-ух видов учета затрат на производство и реализацию продукции. Учет затрат на производство – это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции. Учет затрат на реализацию – учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения. Принципиально поменялось и содержание раздела II Постановления № 552. До 1 июля 1995 г. раздел II имел наименование «Формирование финансовых результатов», а после 1 июля 1995 г. этот раздел наименовался как «Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Впервые официально установлено, что порядок формирования финансовых результатов по бухгалтерскому учету есть самостоятельный учетный процесс, который может и не совпадать с налогово-учетным формированием финансовых результатов, которые учитываются при налогообложении прибыли, поскольку он подчиняется специальным правилам. После 1 июля 1995 г. многие ведущие экономисты и финансисты страны имели единое мнение по поводу того, что наступило время налогового учета, учета для целей налогообложения. На данном этапе вступила в силу инструкция ГНС РФ от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (данный документ претерпел пять редакций), регламентировавшая раздельный учет видов деятельности и раздельное ведение учета финансовых результатов.

4-й этап с позиции указанных авторов охватывает период с 19 октября 1995 г. по настоящее время. Окончательное размежевание бухгалтерского и налогового учета, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений произошло 19 октября 1995 г., когда Министерство финансов РФ приняло приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год». Текст нового Положения не содержит информации о вариантах определения выручки от реализации продукции. В то же время в п.13 Постановления № 661 фраза «для целей налогообложения предприятия могут определять выручку от реализации продукции по мере поступления денежных средств либо по мере ее отгрузки и предъявления расчетных документов покупателю». Таким образом, для целей налогового учета определение выручки от реализации продукции может осуществляться 2-мя методами. . В плане бухгалтерского учета на 1995 г. и последующие годы не предусмотрено два способа определения выручки от реализации. Для целей ведения бухгалтерского учета все организации обязаны определять выручку по моменту отгрузки, а точнее – по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю. В мае 1996 г. вышел указ Президента РФ № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», в котором в целях осуществления налоговой реформы:

1. Правительству РФ дано поручение разработать порядок, согласно которому учет реализации продукции будет производиться на основе метода начислений, а определение затрат на производство и реализацию продукции – по фактически произведенным расходам, но не ранее постановки на учет приобретенных ценностей.

2. Плательщики для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций обязаны с 01.10.1996 г. применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки производится в соответствии с ранее наступившей датой: - получения предоплаты; - отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг. В качестве исключения являлись субъекты малого предпринимательства.

3. Для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций, начиная с 01.01.1997 г., производится периодическая корректировка облагаемой налогом на прибыль базы с учетом инфляции. Положения Указа № 685 были приостановлены до особых указаний. Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ № 97 от 12 ноября 1996 г., также определено, что финансовые результаты от реализации определяются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. На 1997 г. сохранена возможность выбора метода определения выручки от реализации продукции.

Таким образом, в основу разделения этапов А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.К. Головкин, Е.В. Дементьева внесли ключевые изменения в налоговом законодательстве, которые касаются:

- формирования выручки и прибыли;

- введения лимитов на расходы.

Следует подчеркнуть, что рассмотрение становление налогового учета заканчивается в 1997 г.

С точки зрения Носкова Ю.В. целесообразно выделяет 4 этапа в становлении и развитии налогового учета^[9].

1-й этап охватывает период с 1 января 1992 г. по 1 января 1995 г. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ № 2116-1. Кроме того, уже в этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали применяться специализированные показатели. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»». Смысл данного закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц, т.е. по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала.

2-й этап охватывает период с 1 января 1995 г. по 1 января 1999 г. Именно в 1995 г., когда были сделаны в наибольшей степени решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от системы налогообложения. В этот период вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, который был утвержден приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170. Данное положение ввело в отечественный бухгалтерский учет принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», это означало, что выручка в бухгалтерском учете стала определяться лишь одним способом – по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате». С принятием Правительством РФ постановления № 661 следующим шагом второго этапа стал Приказ № 115, который поставил запрет на то, чтобы относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли, т.е. на счета 81 и 88. Данные расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Таким образом, балансовая прибыль все больше отдалилась от налогооблагаемой прибыли.

3-й этап с позиции Носковой Ю.В. включает период с 1 января 1999 г. по 1 января 2002 г. Этот период автор связывает с принятием частей первой и второй Налогового Кодекса РФ. Часть первая НК РФ принята 31 июля 1998 г. и вступила в силу с 1 января 1999 г. 3 этап характеризуется введением единообразного определения обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень налогов, порядок их взыскания. Кроме этого, п. 1 ст. 54 НК РФ определил, что «налоговая база определяется на основе регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, которые подлежат налогообложению либо связанных с налогообложением». В конечном счете налоговое законодательство определило факт того, что бухгалтерский учет - не единственный источником информации для исчисления налогов и сборов.

Часть вторая НК РФ принята 5 августа 2000 г.^[10], в 2001г. со вступлением в силу гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве утвердилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Значение данного понятия не раскрыто, однако анализ положений п. 12 ст. 167 НК РФ дает возможность определить значимые положения, которые регламентируют применение учетной политики в целях налогообложения.

4-й этап (с 1 января 2002 г. по настоящее время). Введена глава 25 НК РФ «Налог на при быль организаций», где впервые законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета – налогового учета.

Отметим основные различия во взглядах вышеперечисленных авторов на формирование и характеристику этапов. При сопоставлении с позициями вышерассмотренных авторов, Ю.В. Носкова объединяет первый и второй этапы в один, заканчивая второй 1 января 1999 г., но логичнее было бы сформировать его по 01.07.1995 г. по аналогии с точкой зрения предыдущих авторов, поскольку Постановление № 661 датировано именно этой датой. На втором этапе уделено внимание изменениям в бухгалтерском законодательстве, которые касаются способов определения выручки и формирования финансового результата.

Следует подчеркнуть, что рассмотрение этапов формирования налогового учета рассмотрены до 01 января 2002 г.

Точка зрения Иванова К.А. на этапы формирования налогового учета следующая:^[11].

1-й этап предусматривает промежуток времени с 01 января 1992 г. по 30 июня 1995 г. Становление налоговой системы носит пробюджетный характер. Характеризуется тем, что в приоритет ставится интересы государства при решении спорных вопросов; прослеживается недостаточная ясность норм налогового законодательства; отсутствует принципы взаимодействия с иными отраслями права.

2-й этап (с 01 июля 1995 г. – по 31 декабря 2001 г.). Постепенная автономизация правил исчисления налогов от правил бухгалтерского учета; ослабление влияния налогового законодательства на правила ведения бухгалтерского учета; создание предпосылок для разделения учета на бухгалтерский и налоговый.

3-й этап (с 01 января 2002 г.) Законодательное оформление самостоятельной системы налогового учета, окончательное разделение налогового и бухгалтерского учета.

Подчеркнем, что К.А. Иванов, выделяя этапы становления и развития налогового учета, не ссылается на нормативные документы. Первый этап, выделенный К.А. Ивановым, полностью совпадает с этапом, который сформирован Ю.В. Носковой. Второй этап выделен весьма обобщенно: с 1995 г. – 2001 г., тем самым упущены ключевые изменения налогового законодательства. Также он рассматривает становление налогового учета до его официального закрепления 01.01.2002 г.

Тюмина М.А. определяет семь этапов в развитии налогового учета^[12].

1-й этап с 01 января 1992 г. Данном этапу характерно то, что в российском законодательстве появляются первые отличия между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения, в соответствии с п.5 ст.2 Закона РФ 2116-1.

2-й этап с декабря 1994 г. Второй этап знаменателем тем, что в результате налоговой реформы происходит окончательное разделение понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета.

3-й этап с 01 июля 1995 г. Правительством РФ было принято Постановление № 661, согласно данному Постановлению не все фактические затраты можно включить в состав расходов в целях налогообложения.

4-й этап с 19 октября 1995 г. Основа этого этапа это Приказ № 115, согласно которой для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо дату отгрузки, либо дату платежа.

5-й этап с 31 июля 1998 г. – принята часть первая НК РФ.

6-й этап с 05 августа 2000 г. – принята часть вторая НК РФ. Появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения».

7-й этап с 01 января 2002 г. Понятие налоговый учет вводится на законодательном уровне в гл. 25 НК РФ.

Следует заключить, что при выделении этапов М.А. Тюмина не определяет их конечную дату, а также при характеристике этапов не включаются все изменения, которые внесены в налоговое законодательство.

Королева Л.П. выделяет два этапа и шесть стадий в становлении налогового учета^[13].

1-й этап (1992 – 2001 гг.). В зависимости от законодательной основы формирования информации в целях налогообложения автор выделяет два этапа: до и после введения НК РФ.

1-й этап. Осуществление бухгалтерского учета, формирование информации в целях налогообложения на базе бухгалтерских регистров. Данный этап разделен на 3 стадии:

- 1-я стадия (1992 – 1994 гг.). Имеют место единые методы признания доходов и расходов; корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения при определении выручки по отдельным видам реализации;

- 2-я стадия (1995 – 1999 гг.). На данном этапе для бухгалтерского учета характерны: признание выручки методом начисления, упразднение нормирования расходов. Для целей налогообложения действует: альтернатива методов признания выручки, нормирование расходов, усложнение порядка налогообложения реализации прочего имущества, введение в состав налоговой отчетности формализованного расчета для корректировки бухгалтерской прибыли;

- 3-я стадия (2000 – 2001 гг.) знаменательна выделением различий в классификации доходов и расходов и др.

2-й этап (с 2002 – по 2009 гг.). в наибольшей степени связано с выделением подсистемы налогового учета в связи с введением главы 25 НК РФ.

- 4-я стадия (2002 – 2004 гг.) Расхождения бухгалтерского и налогового учета в связи с усложнением бухгалтерского и налогового законодательства, систематизация их взаимосвязи через механизм налоговых разниц (ПБУ 18/02).

- 5-я стадия (2005 – 2008 гг.). Характерно то, что происходит сближение правил бухгалтерского и налогового учета.

- 6-я стадия (2008 – 2009 гг.). В этот период происходят изменения в порядке начисления амортизации, организации налогового учета отдельных доходов и расходов.

В заключении можно сделать следующие выводы: первая стадия характеризуется единством ведения учета, действием общих нормативных документов, которые регулируют порядок организации бухгалтерского учета и определения объекта налогообложения. На следующих стадиях происходит отдаление учетов в связи с усложнением законодательства. На последних стадиях комплекс принятых мер направлен на сближения ведения учетов. Подчеркнем то, что Л.П. Королева выделяет стадии в этапах и рассматривает их формирование до 2009 г., хотя и в общих чертах. Также как и К.А. Иванов, при формировании этапов отсутствуют ссылки на нормативные документы, которые лежат в основе разделения каждого этапа. При этом следует отметить третью стадию – про различия в классификации доходов и расходов, данный факт другими авторами не выделялся.

Башкатов В.В. при формировании этапов становления и развития налогового учета выделяет два этапа^[14].

1-й этап охватывает с его позиции с 1991 по 2001 гг. На данном этапе он выделяет 2 периода.

- Первый период (1991 – 1994 гг.), когда бухгалтерский учет ведется в целях исчисления налогов. Характерны единые методы признания доходов и расходов.

- Второй период (1995 – 2001 гг.), когда ориентация на собственную концепцию взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов. На этом периоде происходит постепенное формирование системы учета для целей налогообложения путем утверждения нормативно-правовых актов, которые приводят к отделению бухгалтерского учета прибыли от порядка ее налогообложения. Признание доходов методом начисления, а также упразднение нормирования расходов в бухгалтерском учете. При этом выделяется период и альтернативностью методов признания доходов в налоговом учете и нормирование расходов в налоговом учете.

2-й этап (2002 – 2011 гг.). Как и многие авторы связывает с выделением системы налогового учета в связи с введением главы 25 НК РФ.

- Третий период (2002 – 2004 гг.). На данном периоде к знаменательным событиям автор включает, что, во-первых, законодательно закреплена обязательность ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций. Во-вторых, происходит обособление системы налогового учета от бухгалтерского учета. В-третьих, характерно усложнение законодательно-нормативной базы бухгалтерского и налогового учета, которое поспособствовало отдаления двух информационных систем. В-четвертых, имеет место появление учетной категории ОНО и ОНА, которые дали возможность установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом.

- Четвертый период (2005 – 2008 гг.). На данном периоде времени все же правила ведения бухгалтерского и налогового учета сближаются путем внесения поправок в нормативно-правовые акты.

- Пятый период (2009 – 2011 гг.), которому свойственны введение антикризисных поправок в НК РФ, поспособствовавшие отдалению правил бухгалтерского и налогового учета расходов экономических субъектов.

Основным недостатком в формировании этапов В.В. Башкатовым, является также отсутствие ссылок на законодательство. Характеристика этапов становления налогового учета не учитывают все изменения в данной области. Среди преимуществ, следует подчеркнуть рассмотрение изменений до 2011 г., но при этом не названы статьи НК РФ.

С точки зрения Куренкова И.Е. рационально подразделять становление и развитие налогового учета на три этапа^[15].

1-й этап - охватывает период с 1990 по 1991гг.. Куренко И.Е. наименует данный этап как дореформенный. В основу разделения поставлено влияние основных нормативных документов, которые определяют порядок ведения бухгалтерского учета и производимых расчетов по налогообложению прибыли. При дореформенном периоде основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции, утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомценом СССР и Госкомстатом СССР от 30.11.1990 г., не устанавливали различий между себестоимостью продукции, исчисленной в бухгалтерском учете, и себестоимостью, принимаемой при налогообложении прибыли. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина СССР от 28.03.1985 г. № 40, для целей бухгалтерского учета применялся метод признания доходов и расходов организации – по мере их оплаты. Для целей налогообложения прибыли действовал аналогичный метод. Методика расчета налогооблагаемой прибыли определялась Инструкцией Минфина СССР «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и отдельные виды доходов» № 145, утвержденной приказом Минфина СССР от 29.12.1990 г., которая включала всего четыре операции.

2-й этап начиная с 1992 по 2001 гг., получил название - переходный период. Итак, с автор выделяет, что в конце 1991 г. выполнение задач по верному расчету налогов и сборов в компаниях и фирмах в полной мере решалась с помощью ведения бухгалтерского учета. В статье 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было закреплено, что налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, и также обязан хранить эти отчеты в течении не менее пяти лет. Также часть 1 статьи 9 Законом № 2116-1 установил, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Ни в первоначальном Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 № 10, ни после отмены данного Положения и принятия нового утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170 не было поставлены задачи правильного исчисления сумм налоговых платежей. Изменений не было и при утверждении Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3-й этап автор назвал действующим периодом. Данный период начинается с 2002 г.. Знаменательным с позиции Куренкова И.Е. считается введение в действие гл. 25 НК РФ.

Итак, подведем итоги: И.Е. Куренков является единственным из вышеперечисленных авторов, который дает наименования этапам, а также он единственный кто раскрывает изменения, которые произошли в 1990 г. Отметим, что достаточно обще представлен переходный период. Е.А. Лешина, М.А. Суркова, Н.А. Богданова^[16] выделяют аналогичные этапы, которые отмечены М.А. Тюминой, за исключением последних двух, у данных авторов они отсутствуют.

Анализируя позиции авторов на выделение этапов становления и развития налогового учета, отметим достаточную точность при формировании этапов в работах следующих авторов: А.В. Брызгалина, В.Р. Берник, А.К. Головкина, Е.В. Дементьевой и Ю.В. Носковой. Следует также выделить, что преимуществом является наличие ссылок на нормативные акты. Однако, выделенные этапы требуют корректировки, с точки зрения значимых изменений в налоговом законодательстве, которые касаются исключительно налогового учета, а не бухгалтерского:

1-й этап – с 01 января 1992 г. по 05 августа 1992 г. Мотивируем корректировку тем, что в основу формирования этапов заложены значимые изменения налогового законодательства и целесообразно завершить 1-ый этап введением Постановления № 552 .

2-й этап – с 05 августа 1992 г. по 03 декабря 1994 г. Характеризуется усилением расхождений в формировании себестоимости и как результат – несовпадение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

3-й этап – с 03 декабря 1994 г. по 01 июля 1995 г., в виду того, что значимым документов, который принят на данном этапе, является Постановление № 660.

4-й этап – с 01 июля 1995 г. по 01 января 1999 г. Введена первая часть НК РФ, в которой находит отражение закрепление налогового учета, и впервые вводится понятие «учетная политика для целей налогообложения».

5-й этап – с 01 января 1999 г. по 01 января 2002 г. Вступление в силу главы 25 НК РФ, которая вводит термин «налоговый учет» на законодательном уровне.

Необходимо отметить, что на данном этапе был принят Приказ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231 «Об утверждении инструкции Министерства РФ по налогам и сборам «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Согласно данному Приказу сумма налога организациями и фирмами исчислялась самостоятельно, основываясь на бухгалтерском учете.

До введения главы 25 НК РФ этапы формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль выглядели следующим образом (рис. 1.1.):

1. этап. Сбор данных на счетах бухгалтерского учета

2 этап. Корректировка себестоимости и альтернативы при определении выручки в соответствии с Положениями по формированию налогооблагаемой базы.

3 этап. Формирование показателей для целей налогообложения (прибыль и себестоимость)

4 этап. Отражение в налоговой отчетности по налогу на прибыль

Рисунок 1.1 – Этапы формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Следует отметить отсутствие специальных учетных механизмов для целей налогового учета. Однако реформирование системы налогообложения способствовало усложнению расчета налога на прибыль. В виду того, что бухгалтерский учет не способен сформировать налогооблагаемые показатели, в Российской Федерации начинается становление налогового учета. До 1 января 2002 г. существовала система корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. В научной литературе практически отсутствуют основные изменения за последнее годы, которые касаются налогового учета.

6-й этап – с 01 января 2002 по 2017 г. В данный период в главу 25 НК РФ было внесено множество поправок, однако практически все изменения в значительной мере не касались основных статей по налоговому учету ст. 313 «Налоговый учет. Общие положения» и ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», которые были приняты в 2002 г. Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» № 57-ФЗ от 29.05.2002 г. Выделим годы, когда были внесены ключевые изменения, которые касались налогового учета определенных операций и субъектов налогообложения:

1. В 2004 г. и в 2005 г. изменялась ст. 321 «Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций». Изменения касались перечня организаций, на которые распространяется данная статья (исключены АРКО и Федеральная служба почтовой связи, включено Агентство по страхованию вкладов).

2. В 2007 г. изменена ст. 330 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций» (Федеральный закон № 216-ФЗ от 27.07.2007 г.). Изменения касались правил по признанию дохода по договорам страхования жизни и пенсионного страхования.

3. В 2008 г. изменена ст. 323 «Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом». Введено исключение по начислению амортизации. Также корректировалась ст. 322 «Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества» (Федеральный закон № 158-ФЗ от 22.07.2008 г.).

4. В 2009 г. корректировались статьи: 333 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по операциям РЕПО» (изменения касаются правил по организации аналитического учета) и 326 «Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления» (Федеральный закон № 281-ФЗ от 25.11.2009 г.). Были изменены правила по ведению раздельного учета срочных сделок, а также правила по признанию доходов.

5. В 2010 г. включена новая ст. 325.1 «Порядок налогового учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий охраны труда при добыче угля» (Федеральный закон № 425-ФЗ от 28.12.2010 г.), а также изменена ст. 325 «Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов» (Федеральный закон № 229-ФЗ от 27.07.2010 г.), изменения касаются правил по принятию данных расходов к учету.

6. В 2011г. включена новая ст. 321.2 «Особенностей ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков» (Федеральный закон «О внесении изменений в части I и II НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» № 321-ФЗ от 16.11.2011г.), изменены ст. 331.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» (Федеральный закон № 239 от 18.07.2011 г. и ст.262 «Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР» (Федеральный закон № 132-ФЗ от 07.06.2011 г.). Последние две статьи подверглись кардинальным изменениям.

7. В 2012 г. следует отметить Федеральный закон № 97 от 29.06.2012 г., который внес небольшую поправку в ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», изменения касались ведения налоговых регистров. В старой редакции было указано на электронный вид формирования аналитических регистров, новая редакция заменила электронный вид на электронную форму.

Обобщая анализированный обзор литературы подведем итоги в распределении выделенных этапов следующим образом:

1. Зарождение – первые четыре этапа с 01.01.1992 – по 01.01.1999 гг.

2. Становление – пятый этап. Он наступил с 01.01.2002 г., поскольку в 2002 г. налоговому учету дано определение и сформированы правила его ведения на законодательном уровне.

3. Развитие – к нему относится шестой этап. Последние тенденции работы ФНС и Минфина заключаются в том, что планируется отменить параллельный налоговый учет и перейти к составлению корректировок на данные бухгалтерского учета. Инструментом для расчета налогов будут выступать регистры корректировок и расчетов в бухгалтерском учете. Цель – устранить избыточные, малоиспользуемые, не имеющие значительных налоговых последствий расхождения. Указывается, что начисление налога на прибыль на основе бухгалтерского учета – неправильно^[17].

2 ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ И НАПРАВЛЕНИЯ ЕЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

Анализ нормативной базы налогового учета позволяет увидеть, что наблюдается значительный разрыв между требованиями, которые отражены в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, которые утверждены Министерством финансов Российской Федерации, и положениями налогового законодательства. Различия наблюдаются в принципах группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, способах оценки незавершенного производства, готовой продукции, способах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, а также в порядке распределения расходов и определения той их доли, которая относится к расходам текущего периода.

Следует особо подчеркнуть, что многими авторами и экономистами-практиками, аналитиками проблема организации бухгалтерского и налогового учета в рамках хозяйствующих субъектов имеет широкое обсуждение. Средством достижения цели налогового учета является группировка данных первичных документов для исчисления налога на прибыль в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Обратим внимание, что данная учетная система не должна применяться для расчета иных налогов, которые уплачивают предприятия. Например, к таковым отнести можно налог на добавленную стоимость, налог на имущество и др.. Также следует подчеркнуть момент того, что создание отдельного налогового учета для исчисления только налога на прибыль противоречит ст. 54 НК РФ^[18], установившей, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе других, документально подтвержденных данных об объектах, которые подлежат налогообложению.

Главные бухгалтера в наибольшей степени крупных компаний и другие квалифицированные представители бухгалтерского сообщества высказывали множество суждений по поводу ведения 2-ух систем учета. Было вызвано резкое неприятие ведения самостоятельной системы налогового учета, что связано с рядом отрицательных последствий принятия такого решения:

- во-первых, для того, чтобы создать группу налогового учета тот предприятий требуются немалые дополнительные вложения;

- во-вторых, возникновение предпосылок к ликвидации классической системы бухгалтерского учета для решения надобных функций управления.

В научной экономической литературе можно встретить мнение авторов, отказывающихся от системы бухгалтерского учета, мотивируя тем, что если налоговым органам необходимо вести налоговый учет, то нужно вести только его. При высказывании такого мнения они не принимают в учет то, что существует у остальных пользователей в бухгалтерской информации.

Методология налогового учета базируется на бухгалтерском учете, и более того самостоятельный налоговый учет находит применение крайне редко.

Таким образом, в тех случаях, когда для исчисления налога, причитающегося к уплате в бюджет, используется бухгалтерский учет, он перестает выполнять только учетно-финансовые задачи и объединяется с налоговым учетом.

Формирование налоговой базы для исчисления налога на прибыль основывалась на данных бухгалтерского учета. Так было до вступления в силу главы 25 НК РФ^[19]. Налогооблагаемая прибыль представляла собой бухгалтерскую прибыль организации, которая скорректирована в соответствии с требованиями налогового законодательства. После принятия главы 25 НК РФ^[20] наблюдается усложнение процедуры корректировки бухгалтерской прибыли и исчисление ее величины для целей налогообложения. Данный факт объясняется тем, что правила бухгалтерского учета, которые установлены системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, имеют существенные отличия от принципов группировки доходов и расходов, которые установлены налоговым законодательством.

Сравнение правил идентификации объектов в системах бухгалтерского и налогового учета позволяют сделать следующие выводы:

- во-первых, отличаются правила группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения;

- во-вторых, отличаются правила идентификации и классификации амортизируемого имущества, способы оценки основных средств и методы начисления их амортизации, порядок распределения расходов и определения той их доли, которая относится к расходам текущего периода.

Подводя итоги по результатам исследования развития системы налогового учета в России можно заключить:

1. С 1992 г., т.е. с момента появления в российском финансовом законодательстве первых элементов налогового учета и до наших дней, эта специализированная учетная система прошла несколько этапов становления и развития. Тем не менее, в настоящее время налоговая учетная система не является окончательно сложившейся и устоявшейся экономико-правовым механизмом, поскольку непонятна ее целесообразность и эффективность.

2. Значимым аргументом в пользу ведения налогового учета выдвигают различия в правилах формирования множества показателей для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Исследование практики ведения налогового учета свидетельствует об этих различиях, однако их природа не имеет никаких экономических обоснований. Данный факт обусловлено субъективными факторами, которые заключаются в нежелании выработки единого подхода и несогласованности действий между Министерством финансов Российской Федерацией и Федеральной налоговой службой.

3. Появление налогового учета было обусловлено дифференцированным подходом к формированию налоговой базы по налогу на прибыль, который отличается от подхода к формированию налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете. В системе Международных стандартов финансовой отчетности правила формирования и расчета налоговой базы получили достаточно широкое развитие.

4. Попытки некоторых специалистов распространить требования по расширению сферы действия системы налогового учета на иные налоги, которые уплачиваются хозяйствующими субъектами, представляются абсолютно несостоятельными^[21].

Многолетняя практика расчетов и уплаты налогов в России подтверждает достаточность и надежность для этих целей информации, которая содержится в регистрах бухгалтерского учета. Подчеркнем, что доля налога на прибыль в консолидированном бюджете России составляет около 10-11%. Поэтому среди практиков и теоретиков возникает вопрос о целесообразности и эффективности ведения системы налогового учета. Кроме того, даже на сегодняшний день существуют определенные различия, что по-прежнему вызывает сложности и непонимание у работников бухгалтерских подразделений хозяйствующих субъектов.

Рассмотрим в качестве примера некоторые ситуации, которые связанны с разными правилами формирования информации по операциям с основными средствами.

Так, в бухгалтерском учете при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств в нее должна быть включена сумма процентов за пользование заемными средствами, если заемные средства были привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта и проценты начислены до ввода объекта в эксплуатацию^[22].

С позиции норм налогового законодательства предусматривается включение процентов по всем видам заимствований в состав внереализационных расходов.^[23] Следовательно, для целей налогообложения первоначальная стоимость объекта основных средств, который приобретен с помощью заемных средств, будет меньше на сумму начисленных процентов. Данное несовпадение первоначальной стоимости объекта основных средств неизбежно приводит к необходимости как минимум двух расчетов суммы амортизации по такому объекту.

Корректировка стоимости необходима для исчисления суммы амортизации объекта, которая принимается в уменьшение налоговой базы, т.е. может быть включена в состав расходов на производство и реализацию продукции для целей налогообложения.

При ведении налогового учета возникают временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, которые приводят к необходимости корректировки суммы подлежащего уплате в бюджет текущего налога на прибыль.

Рассмотрим данную процедуру на условном примере с цифрами, при котором смысл и цель подобного действия становятся еще менее понятными (табл. 2.1).

Таблица 2.1 – исчисление налоговых разниц в случае амортизации основных средств, приобретенных с использованием заемных ресурсов, руб.

№ п/п	Факты хозяйственной жизни, связанные с формированием первоначальной стоимости объекта основных средств и ее амортизации	Отражение сумм фактов хозяйственной жизни		Отклонение
		В бухгалтерском учете	В налоговом учете
1	Сформирована первоначальная стоимость объекта, в том числе сумма процентов за пользование кредитом	140 000 1 000	139 000 -	-1 000
2	Срок полезного использования объекта	5 лет	60 мес.	-
3	Метод начисления амортизации	линейный	линейный	-
4	Прибыль отчетного периода от основной деятельности	60 000	60 000	-
5	Налоговая база	60 000	59 000	- 1 000
6	Сумма налога на прибыль в текущем периоде (20%)	12 000	11 800	-200
7	Отложенное налоговое обязательство	200		+200
8	Сумма ежеквартальной амортизации	7 000	6 950	-50
9	Прибыль от основной деятельности периода, следующего за отчетным	40 000	40 000	-
10	Налоговая база периода, следующего за отчетным	40 000	40 050	+50
11	Погашение отложенного налогового обязательства			10
12	Сумма текущего налога на прибыль в следующем за отчетным квартале	8 000	8 010	+10

Проанализируем и поясним данные, которые нашли отражение в таблице 2.1. В качестве примера взято, что предприятия привлекло заемные средства в виде банковского кредита в размере 100 000 руб. на 1 месяц под 12% годовых с целью приобретения нового объекта основных средств. Общая первоначальная стоимость принятого к бухгалтерскому учету объекта основных средств составила 120 000 руб. Отметим, что в ее состав согласно правилам бухгалтерского учета входит и проценты за пользование банковским кредитом в течение 1 мес. В размере 1000 руб. Амортизация будет определяется от первоначальной стоимость в 140 000 руб. в течение срока полезного использования, которая установлена фирмой. При этом сумма амортизации будет включаться в себестоимость продукта, которую производит предприятие. Если предположить, что срок полезного использования приобретенного объекта 4 года, т.е. 60 мес., то сумма амортизации, рассчитанная линейным методом, для целей бухгалтерского учета составит 7 000 руб. в квартал.

Если, согласно правилам бухгалтерского учета, сумма процентов за кредит была включена в первоначальную стоимость объекта, то для целей налогообложения сумма процентов за кредит (1 000 руб.) не включается в первоначальную стоимость объекта, а относится к внереализационным расходам, вся сумма которых будет принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, когда они были начислены. Следовательно, за отчетный квартал при всех прочих равных условиях налоговая база для расчета текущего налога на прибыль будет уменьшена на 1 000 руб., а сам налог на прибыль будет меньше на 200 руб., что приводит к образованию вычитаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства.^[24]

Данные суммы должны быть отражены в системе бухгалтерского учета в виде нижеуказанных проводок:

1. Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль» — начислен условный налоговый расход в сумме 12 000 руб.;

2. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль»

Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — отражено отложенное налоговое обязательство, т.е. сумма недоплаты по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде — 200 руб.

Начиная со следующего за отчетным квартала, компания будет начислять амортизацию данного объекта для целей налогообложения от первоначальной стоимости объекта в 139 000 руб., сумма которой составит 6 950 руб. в квартал или на 50 руб. меньше, чем для целей бухгалтерского учета. Данный факт предполагает снижение суммы расходов на производство и реализацию продукции, повышение прибыли и при прочих равных условиях в течение оставшегося периода срока полезного использования объекта рост налога на прибыль на 10 руб. ежеквартально. К моменту окончания срока полезного использования объекта основных средств, сумма отложенного налогового обязательства будет полностью погашена. Если на начальном этапе появления разницы сумма налога будет больше, то в последующем сумма возникшей переплаты будет постепенно недоплачиваться в течение нескольких кварталов. Таким образом, по окончании периода амортизации в бюджет окажется уплаченной сумма налога на прибыль, которую первоначально следовало бы вычислить и уплатить по данным бухгалтерского учета.

Данные, нашедшие отражение в таблице 2.1, свидетельствуют, что ни государство, ни организация не получают никакой выгоды: налог все равно будет уплачен полностью. Но предлагаемая методика оценки основных средств для целей налогообложения приводит лишь к большей вероятности возникновения ошибок в расчетах и в учете, что никак не может способствовать повышению качества учетной информации и обеспечению экономической безопасности организации.

В этой связи неизбежно возникает вопрос: насколько целесообразно применение предложенной в главы 25 НК РФ и Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 методики, если «цена вопроса» составляет 10 руб. в квартал?

Проведенное исследование дает возможность сделать вывод, что проводимое в настоящее время реформирование системы бухгалтерского учета и налогового законодательства на данный момент не только не приносит упрощения процесса сбора и обработки информации, но и затрудняет понимание объявленного реформирования.

Общий анализ понятийного аппарата, принципов формирования отдельных регистров дает возможность сделать вывод: разработчикам системы налогового учета не удалось сформировать методологически цельный рабочий инструмент, применение которого при организации налогового учета избавляло бы предприятие от всех проблем, и было бы логически цельным и обоснованным.

Рассмотрим факторы, которые обусловливают нецелесообразность функционирования параллельной системы налогового учета, их сущность заключаются в следующем:

1. Системы бухгалтерского и налогового учета пересекаются на многих участках, данный факт свидетельствует проведенный нами анализ многих норм главы 25 НК РФ, которая дает возможность выделить основные общие принципы, присущие как налоговому, так и бухгалтерскому учету. Таким образом, бухгалтерское законодательство содержит все основополагающие принципы признания и оценки доходов и расходов, которые лежат в основе расчета налога на прибыль. Т.е., налог на прибыль как налог на разность между доходами и расходами не имеет объективной необходимости в введении самостоятельной системы налогового учета.

2. Ведение параллельного налогового учета по налогу на прибыль является чрезмерно затратным способом развития налогового законодательства, в виду того, что значительно повышает издержки на создание и поддержание информационных систем у российских компаний, а также государственные затраты на создание законодательно-нормативного обеспечения каждой из информационных систем, их обслуживание и контроль исполнения требований. При этом наблюдается нарушение нескольких из основных принципов налогообложения, которые сформулировал еще А. Смитом:

- принцип экономичности взимания, в соответствии с которым издержки по изъятию налогов должны быть значительно меньше, чем сумма самих налогов;

- принцип рациональности учета, согласно которому эффект от информации должен покрывать затраты на ее формирование.^[25]

3. Анализ расхождений бухгалтерского и налогового учета показывает, что в подавляющем большинстве случаев введение особого налогового смысла в традиционные бухгалтерские показатели не только не понятно, но и не оправдано. Введение системы налогового учета привело к повышению неясности и противоречивости налогового законодательства и это отрицательно отразилось на его исполняемости.

4. Из практики некоторых исследователей^[26] при разработке системы налогового учета для Фонда социального страхования Российской Федерации, который, как и другие субъекты экономических отношений в нашей стране также подпадает под действие главы 25 НК РФ, были разработаны регистры налогового учета для отражения операций по получению и использованию прибыли, НДС, исчислению транспортного налога. Именно практическая деятельность в этой области дает возможность сделать вывод о неоправданном дублировании учетной информации в системах бухгалтерского и налогового учета, о значительном повышении затрат компаний на ведение учета, что, естественно, не может не сказаться на конечном финансовом результате деятельности каждого предприятия.

Следовательно, возникает необходимость в построении оптимальной интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета, которая отвечала бы требованиям бухгалтерского и налогового законодательства.^[27]

Анализ национальной концепции развития системы бухгалтерского и налогового учета свидетельствует , что они должны основываться на следующем принципе: в интересах государства и общества в целом необходимо максимально сохранять общность систем бухгалтерского учета и налогообложения. Однако, данный факт не означает, что система бухгалтерского учета должна быть подчинена интересам налоговой политики. Наоборот, с целью создания системы учета, которая отвечала бы рыночной экономике, и формирования соответствующего интереса со стороны широкого круга пользователей отчетности государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил.

В заключение следует отметить, что возможна и более широкая трактовка исследуемых вопросов, поскольку они и на сегодняшний день времени остаются проблемными и дискуссионными.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По итогам проделанной работы можно сделать следующие выводы.

В данной работе приведено определение налогового учета согласно НК РФ. Итак, налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством.

В работе были проанализированы мировые предпосылки появления налогового учета, одним из фундаментальных является фискальный интерес государств, заключающийся в пополнение государственной казны с полученной прибыли организаций. Возникновение налогового учета направлено для разработки правил по учету расходов, с целью максимизации прибыли.

В данной работе были проанализированы позиции множества авторов по вопросу этапы становления и развитие налогового учета.

Таким образом, нет единого мнения среди авторов.

Одни авторы в основу разделения этапов внесли ключевые изменения в налоговом законодательстве, касающиеся: - формирования выручки и прибыли; - введения лимитов на расходы.

Другие рассматривает становление налогового учета до его официального закрепления 01.01.2002 г.

Третье при характеристике этапов не отражают всех изменений, внесенных в налоговое законодательство, не дают ссылки на законодательство и не именуют этапы.

При всем этом, следует заключить, что прослеживается определенная точность при формировании этапов в работах следующих авторов: А.В. Брызгалина, В.Р. Берник, А.К. Головкина, Е.В. Дементьевой и Ю.В. Носковой, которые в свою очередь ссылаются на нормативные акты.

Однако, отметим, что предложенные авторами этапы требуют корректировки, которые основаны на значимых изменениях в налоговом законодательстве, которые касаются исключительно налогового учета, а не бухгалтерского.

В заключении следует подчеркнуть, что этапы становления и развития налогового учета, можно разделить на три: этап зарождения, становления и развития, сущность которых изложена в данной работе.

По итогам анализа проблемы налогового учета в России возникает необходимость в построении оптимальной интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета, которая отвечала бы требованиям как бухгалтерского, так и налогового законодательства.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2011. № 68 (04). URL: http://ej.kubagro.ru/2011/04/pdf/05.pdf (дата обращения: 01.09.2013).

2. Бодрова Т.В. Налоговый учет и отчетность. М: Издательско-торговая кооперация «Дашков и комп.», 2010. - 480 с.

3. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.К. и др. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс, 1997.

4. В России отменят налоговый учет. URL: www.1sn.ru/66859.html (дата обращения 18.03.2013 г.).

5. Иванов К.А. Налоговый учет и контроль расчетов по налогу на прибыль в производственных организациях: автореф. дисс. … канд. экон. наук. М., 2004. - 24 с.

6. Карпова Т. П. О согласовании методологии трех бухгалтерских систем в процессе формирования единого учетного пространства // Учет. Анализ. Аудит. - 2014. - № 1. - С. 45–50.

7. Королева Л.П., Власова Т.А. Становление и перспективы развития налогового учета в системе бухгалтерского учета. URL: http://sisupr.mrsu.ru/2010-4analiz/PDF/Vlasova.pdf (дата обращения: 01.09.2013).

8. Куренков И.Е. Моделирование организации учета расчетов по налогу на прибыль: автореф. дисс. … канд. экон. наук. Самара, 2007. - 11 с.

9. Лешина Е.А., Суркова М.А., Богданова Н.А. Налоговый учет: учеб. пособие. Ульяновск, 2009. - 143 с.

10. Налоговый кодекс Российской федерации. Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 28.12.2016 с изм. и доп. вступ. в силу с 01.07.2017).

11. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть втора) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 29.07.2017)

12. Нестеренко Н.А. Налоговый учет. Ростов н/Д: Феникс, 2008. - 412 с.

13. Носкова Ю.В. Налоговый учет в России и в международной практике. URL: http://www.lawmix.ru/bux/30815 (дата обращения: 01.09.2013).

14. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 18.07.2017)

15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016)

16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (в ред. от 06.04.2015)

17. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 06.04.2015).

18. Палий В.Ф. О государственном суверенитете в области регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 1. -с.48.

19. Скачко Г.А. Проблемы налогового учета в России // Международный научно-практический журнал. – 2016. – №2. – С. 48-53

20. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Эксмо, 2001. - 960 с.

21. Тюмина М.А. Налоговый учет и отчетность: учеб. пособие Ростов н/Д: Феникс, 2008. - 345 с.

22. Шнейдман Л.З. Бухгалтерский учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. - 1995. - № 5. - С.10-14.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08. 2000 № 117-ФЗ (действующая редакция от 29.07.2017). Статья 313 ↑

2. Палий В.Ф. О государственном суверенитете в области регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2006. № 1. с.48. ↑

3. Шнейдман Л.З. Бухгалтерский учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. 1995. № 5. С.10-14. ↑

4. Бодрова Т.В. Налоговый учет и отчетность. М: Издательско-торговая кооперация «Дашков и комп.», 2010. 480 с. ↑

5. Нестеренко Н.А. Налоговый учет. Ростов н/Д: Феникс, 2008. 412 с. ↑

6. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2011. № 68 (04). URL: http://ej.kubagro.ru/2011/04/pdf/05.pdf (дата обращения: 01.09.2013). ↑

7. Там же. ↑

8. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.К. и др. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс, 1997. ↑

9. Носкова Ю.В. Налоговый учет в России и в международной практике. URL: http://www.lawmix.ru/bux/30815 (дата обращения: 01.09.2013). ↑

10. Налоговый кодекс РФ (часть вторая). Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». ↑

11. Иванов К.А. Налоговый учет и контроль расчетов по налогу на прибыль в производственных организациях: автореф. дисс. … канд. экон. наук. М., 2004. 24 с. ↑

12. Тюмина М.А. Налоговый учет и отчетность: учеб. пособие Ростов н/Д: Феникс, 2008. 345 с. ↑

13. Королева Л.П., Власова Т.А. Становление и перспективы развития налогового учета в системе бухгалтерского учета. URL: http://sisupr.mrsu.ru/2010-4analiz/PDF/Vlasova.pdf (дата обращения: 01.09.2013). ↑

14. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2011. № 68 (04). URL: http://ej.kubagro.ru/2011/04/pdf/05.pdf (дата обращения: 01.09.2013). ↑

15. Куренков И.Е. Моделирование организации учета расчетов по налогу на прибыль: автореф. дисс. … канд. экон. наук. Самара, 2007. 11 с. ↑

16. Лешина Е.А., Суркова М.А., Богданова Н.А. Налоговый учет: учеб. пособие. Ульяновск, 2009. 143 с. ↑

17. России отменят налоговый учет. URL: www.1sn.ru/66859.html (дата обращения 18.03.2013 г.). ↑

18. Налоговый кодекс Российской федерации. Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 28.12.2016 с изм. и доп. вступ. в силу с 01.07.2017). ↑

19. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть втора) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 29.07.2017) ↑

20. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть втора) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 29.07.2017) ↑

21. Скачко Г.А. Проблемы налогового учета в России // Международный научно-практический журнал. – 2016. – №2. – С. 48-53 ↑

22. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016); Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (в ред. от 06.04.2015). ↑

23. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 18.07.2017). ↑

24. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 06.04.2015). ↑

25. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Эксмо, 2001. 960 с. ↑

26. Скачко Г.А. Проблемы налогового учета в России // Международный научно-практический журнал. – 2016. – №2. – С. 48-53 ↑

27. Карпова Т. П. О согласовании методологии трех бухгалтерских систем в процессе формирования

    единого учетного пространства // Учет. Анализ. Аудит. 2014. № 1. С. 45–50. ↑