Учетная политика для целей налогообложения: цель, задачи, формирование, применение (Правила формирования учетной политики для целей налогообложения)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации, объектом повышенного внимания налоговых органов при налоговых проверках. Снижение требовательности к оформлению учетной политики и исполнению ее отдельных элементов может повлечь существенные финансовые санкции. И все-таки основным адресатом учетной политики являются те заинтересованные пользователи бухгалтерской информации, от которых зависит принятие управленческих решений, непосредственно направленных на повышение эффективности производства или торговли: руководители организаций, советы директоров, общие собрания акционеров, деловые партнеры и т.п. Приказ руководителя организации об учетной политике является обязательным для исполнения всеми структурными подразделениями организации. Понятие и явление учетной политики тесно связаны с действующим постоянно меняющимся законодательством. Следует еще раз обратить внимание на то, что грамотное обоснование того или иного пункта, положения, варианта учетной политики зависит от знания действующей нормативной базы и от возможности ее творческого применения.

Таким образом, актуальность темы обусловлена тем, что выбранная организацией учетная политика оказывает большое влияние на показатели затрат, прибыли, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество, величину показателей финансового состояния организации. Отсюда, учетная политика предприятия является одним из главных средств формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более, сравнительный анализ различных организаций.

Исходя из вышесказанного цель работы – теоретическое изучение и практическое применение вопросов формирования учетной политики для налогообложения на примере предприятия.

Объект исследования – учетная политика предприятия.

Предмет исследования –процесс формирования учетной политики в организации.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• рассмотреть учетную политику как методологическую основу построения системы налогового учета в организации;
• определить структуру учетной политики для целей налогообложения;
• провести анализ учетной политики для налогообложения предприятия.

Основными нормативно-правовыми документами стали: Налоговый Кодекс РФ, Гражданский Кодекс РФ.

Источниками для исследования дипломной работы явились основные положения и выводы, сформированные в научных трудах отечественных и зарубежных экономистов, таких как Лешина Е.А., Сурков М.А., Малис Н.И., Грундел Л.П. и др., занимающихся исследованиями в области построения, раскрытия учетной политики, методологии налогового учета, а так же учебная литература, периодические издания.

Методологическую основу исследования составляют системный метод познания, сравнительно-правовой метод, метод комплексного анализа.

Практическая значимость исследования заключается в возможности использования на практике предложений и рекомендаций по разработке учетной налоговой политики для налогоплательщиков.

Структура и объем дипломной работы обусловлены целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, выводов, списка использованных источников, приложений.

ГЛАВА 1. Теоретические основы построения учетной политики предприятия

1.1. Учетная политика как методологическая основа построения системы налогового учета в организации

Учетная политика является неотъемлемым инструментом, регулирующим методологические и организационные основы учета в организации. Термин «учетная политика» произошел от английского словосочетания accounting policies. Появилось данное понятие в связи с бухгалтерским учетом. В соответствии с зарубежным подходом accounting policies - «...это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности»^[1]. В российском бухгалтерском учете дефиниция содержится в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)^[2] Под учетной политикой организации подразумевается «...принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности». Еще в конце 90-х гг. XX в. через учетную политику для целей бухгалтерского учета налогоплательщики пытались использовать элементы налогового учета для упрощения расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

У налогоплательщиков должна быть учетную политику не только для ведения бухгалтерского учета, но и в целях налогообложения. В течение достаточно продолжительного периода времени налоговые органы пытались построить такую систему налоговых правоотношений, которая позволяла бы полностью контролировать формирование налоговой базы налогоплательщика и добиться максимально возможного сбора налогов. Налогоплательщик же, со своей стороны, через систему корректировки бухгалтерского учета пытался создать оптимальные условия для максимальной оптимизации налогообложения. На необходимость учетной политики для налогообложения указывают положения налогового российского законодательства, в частности гл. 21, 25 Налогового кодекса РФ^[3].

Подтверждает это и судебная практика. Как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.11.2006 по делу N Ф04-7773/2006(28631-А46-26)^[4] – «на основании статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации, суды пришли к правомерному выводу о том, что учетная политика влияет на формирование налоговых обязательств организации перед бюджетом и затрагивает порядок исчисления налога, в силу чего наличие ее в организации является обязательным. То есть в рамках проведения камеральной проверки налоговым органом правомерно были истребованы сведения об учетной политике предприятия».

Наряду с существованием официальных определений учетной политики организации, в российской и иностранной литературе существуют разные подходы к пониманию и трактовке содержания понятия «учетная политика» организации:

• учетная политика как реализация метода учета;
• учетная политика как многофункциональный инструмент либерализации и совершенствования системы бухгалтерского учета и отчетности, нормативного регулирования;
• учетная политика как инструмент принятия управленческого решения;
• учетная политика как инструмент воздействия на финансовую отчетность с помощью методов и принципов учета;
• учетная политика как методика соблюдения стандартов и проверки организации внешними аудиторами.

Таким образом, понятие «учетная политика» рассматривается как многофункциональный инструмент. Ему присваиваются функции регулирования, согласования, сопоставления, либерализации и совершенствования бухгалтерского учета и отчетности, а также нормативного регулирования.

Основная цель налогового учета до принятия главы 25 НК РФ заключалась в максимальной корректировке прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета для получения показателя строки 1 «Расчет (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». О разработке такого инструмента налоговой политики, как «учетная политика для целей налогообложения», в тот период речь не шла. В ст. 11 части первой НК РФ^[5] термин «учетная политика для целей налогообложения» вообще отсутствовал. В настоящей редакции в данной статье дается законодательная трактовка учетной политики для целей налогообложения – «выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

В части второй НК РФ впервые этот термин вводится ст. 167, посвященной определению даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС. В п. 1 этой статьи дата реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС ставилась в зависимость не просто от учетной политики, принятой в организации в соответствии с ПБУ 1/98, а именно от учетной политики, принятой для целей налогообложения:

«…для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)»^[6].

Таким образом, в 2001 г., со вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Хотя значение этого понятия в НК РФ не было раскрыто, тем не менее в п. 12 ст. 167 НК РФ были зафиксированы основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения.

Между тем если рассматривать причины появления такой учетно-налоговой категории, как «учетная политика для целей налогообложения», то следует отметить, что учетная политика является заключительным звеном в сложной системе финансового планирования в организации, как инструмент не только налоговой оптимизации расходов, но и оптимизации доходов, формирующих финансовые потоки организации.

В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности налогоплательщика можно выделить два этапа налогового планирования − стратегическое и оперативное.

В основе стратегического планирования лежит налоговая политика организации, которая определяет основные направления и принципы налоговой оптимизации налогоплательщика и рассчитана на длительную перспективу.

Оперативное налоговое планирование вытекает из целей налоговой политики, носит среднесрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения налогоплательщика, определенных его налоговой политикой. Именно на этапе конкретного решения стратегических задач налоговой политики и возникает необходимость разработки учетной политики для целей налогообложения как тактического (оперативного) инструмента достижения стратегических целей налоговой политики и соответственно финансовой политики налогоплательщика. Именно в учетной политике для целей налогообложения находят отражение элементы и принципы ведения налогового учета, применяемые на протяжении нескольких лет. Данные элементы и принципы оказывают прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.

Поскольку учетная политика для целей налогообложения является механизмом достижения целей налоговой политики, то в ней должны быть закреплены основополагающие принципы и те элементы налогового учета, которые непосредственно связаны с формированием налоговой базы по конкретному налогу, по которым налогоплательщику предоставлена возможность выбора варианта налогового учета.

Подводя итоги, можно сказать, что разработка учетной политики - это сложный многоэтапный процесс. Главный бухгалтер разрабатывает учетную политику организации, а утверждает ее руководитель. В крупных организациях, на мой взгляд, в формировании учетной политики организации должна быть задействована определенная цепочка ответственных подразделений и сотрудников: аналитическая группа, главный экономист, главный бухгалтер, руководитель.

В случае автоматического дублирования учетной политики от одного отчетного периода к другому и отсутствия корректировок возникает опасность ухудшения финансового состояния организации в связи с изменениями хозяйственной ситуации, подвижками во внешней и внутренней среде организации, ведущими к снижению эффективности ее функционирования.

При формировании учетной политики для целей налогообложения нужно исходить из того, что грамотно сформированная учетная политика может помочь в решении таких задач, как:

1. Оптимизация налогообложения. Очевидно, что использование разных способов учета дает разный результат. Искусство формирования учетной политики заключается в выборе оптимальных для данной организации способов учета, позволяющих на законном основании снизить налоговую нагрузку;
2. Оптимизация трудозатрат. Ведение налогового учета по правилам, аналогичным правилам бухгалтерского учета, конечно же, упрощает работу бухгалтерии;
3. Должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей декларации начиная с первичного документа.
4. Снижение риска спора с налоговым органом. Чем подробнее в учетной политике определены правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения.
5. Главное, чтобы закрепленные в учетной политике правила не противоречили нормам действующего законодательства.

1.2. Правила формирования учетной политики для целей налогообложения

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения. Выделение в учетной политике трех направлений, ее составляющих − методологических, технических и организационных, в достаточной степени условно. Единственная цель, которую преследует такое деление, − более систематизированное изложение содержания учетной политики организации. Следует помнить, что существуют алгоритмы, предлагаемые программой «Конструктор учётной политики», представляемой правовой системой «Консультант Плюс»^[7].

Организационные положения. Для целей формирования информации по налоговому учёту налогоплательщик раскрывает в рамках указанного раздела сведения, позволяющие более точно формировать необходимые сведения как в целом, так по каждому из налогов, плательщиком которых является организация. Данные о том, является ли организация вновь созданной или нет, необходимы для того, чтобы установить – является ли учётная политика организации совершенно новой, представляет собой модификацию старой либо принята совершенно новая учётная политика.

Далее налогоплательщику необходимо указать виды осуществляемой ею хозяйственной деятельности. Данная информация помимо констатации факта несёт в себе и дополнительную нагрузку. В зависимости от конкретного вида деятельности организация будет формировать особенности своей учётной налоговой политики (в первую очередь, в части налога на прибыль). Для этих же целей – для характеристики особенностей деятельности организаций, учитываемых при формировании данных по налоговому учёту налога на прибыль – организация должна указать сведения о том, осуществляет ли она операции с ценными бумагами и несёт ли в процессе своей деятельности расходы на НИОКР.

Для структурной характеристики организации, а также в качестве сведений, которые в дальнейшем будут учитываться при формировании информации о необходимости распределения налоговых платежей, организации необходимо указать в учётной политике на наличие (отсутствие) обособленных структурных подразделений, в том числе расположенных на территории одного субъекта федерации.

Далее следует технический блок вопросов, ответы на которые характеризуют порядок организации ведения налогового учёта: какое подразделение ведет налоговый учет или лицо, ответственное за его ведение, порядок документооборота при ведении налогового учета, порядок ведения налогового учета в структурных подразделениях и представления данных в головной офис (при их наличии) и т.д.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Аналитический учет данных налогового учета должен раскрывать порядок формирования налоговой базы.

Подтверждением данных налогового учета являются:

• 1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
  2. аналитические регистры налогового учета;
  3. расчет налоговой базы.

Для того чтобы понять, какие документы признаются первичными учетными документами, обратимся к нормам законодательства, регулирующим ведение бухгалтерского учета.

Так, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в редакции от 28.11.11 № 339-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Для составления этих документов необходимо использовать формы, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Организация может изменять унифицированные формы первичных документов.

В частности, разрешается вносить дополнительные строки, вкладные листы, изменять размеры граф и строк. Тем не менее не допускается изменять или удалять отдельные реквизиты, содержащиеся в утвержденной унифицированной форме.

Таким образом, для целей налогообложения можно принимать те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета. Кроме того, подтвердить данные налогового учета можно с помощью справки бухгалтера.

Для постановки налогового учета организация должна использовать систему аналитических регистров налогового учета (далее - налоговые регистры).

Налоговые регистры - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ). Таким образом, в регистрах отражаются данные из первичных документов или регистров бухгалтерского учета.

Регистры следует вести в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. Формы налоговых регистров необходимо разработать самостоятельно и утвердить их в качестве приложения к учетной политике. При этом учитываются особенности организации. Так, например, если организация осуществляет операции, которые одинаково учитываются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то нет необходимости разрабатывать специальные налоговые регистры. В этом случае при формировании налоговой базы можно использовать данные бухгалтерского учета.

Следует помнить, что Налоговый кодекс РФ устанавливает обязательные реквизиты, которые должны содержать налоговые регистры (абз. 13 ст. 313):

• наименование регистра;
• период (дата) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименования хозяйственных операций;
• подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Правильность отражения хозяйственных операций в налоговых регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров необходимо обеспечить их защиту от несанкционированных исправлений. Если в регистре обнаружена ошибка, то исправить ее можно только, обосновав внесение исправлений и подтвердив подписью ответственного лица. Кроме того, необходимо указать дату исправления (ст. 314 НК РФ^[8]). Содержание данных налогового учета, в том числе первичных документов, является налоговой тайной (абз. 11 ст. 313 НК РФ). Организация вправе требовать соблюдения налоговой тайны (пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ^[9]), а налоговые органы обязаны ее соблюдать (пп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ^[10]). В связи с этим налоговые органы не вправе использовать или передавать другому лицу сведения о налогоплательщике, составляющие его производственную или коммерческую тайну (ст. 102 НК РФ).

Если сравнить правила и способы ведения налогового учета по приведенным выше позициям с аналогичными требованиями учета бухгалтерского, то большинство из них будут совпадать либо отличаться в незначительных деталях. Поэтому, учитывая наличие такого рода общих моментов, в учетной политике для целей налогообложения их можно отразить общим списком со ссылкой, что более подробно выбранный метод (способ) рассмотрен в учетной политике для бухгалтерского учета. Однако в целях унификации налогового и бухгалтерского учета (и соответственно во избежание ведения в организации общепита двойного учета) рекомендуется в обеих учетных политиках отражать одинаковые методы и порядки их применения (когда это возможно). В этом случае в учетной политике для целей налогообложения их также можно привести списком со ссылкой на учетную политику для бухгалтерского учета. В то же время налоговым законодательством предусмотрены некоторые нормы, которые практически невозможно применять в бухгалтерском учете (например, деление затрат на прямые и косвенные). В этом случае в учетной политике для целей налогообложения должен быть четко расписан порядок применения таких методов, а в налоговых регистрах ежемесячно отражаться расчет этих позиций для налогового учета.

Все элементы учетной политики по каждому налогу условно подразделяются на две группы:

1) основная группа - это элементы учетной политики, обязательного наличия которых требует Налоговый кодекс либо на которые в нем есть прямые ссылки;

2) дополнительная группа - это элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо которые прямо не отнесены Налоговым кодексом к элементам учетной политики, но в нем предусмотрена норма, позволяющая организации выбрать один из предложенных вариантов.

Не все элементы даже из основной группы нужно закреплять в учетной политике. Некоторые из них не являются обязательными, так как находятся в прямой зависимости от наличия у организации закрепляемого элемента. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

При формировании учетной политики нужно учитывать следующее.

1. Если Налоговый кодекс не предусматривает выбор налогоплательщиком того или иного варианта формирования налоговой базы, такие вопросы в учетной политике не отражаются. В данном случае правила учета четко определены и прописаны в НК РФ, так как по общему правилу организация не может их проигнорировать и вести учет, используя свой собственный метод. Например, главой 25 НК РФ предусмотрен единственно возможный вариант учета процентов по привлеченным займам (кредитам). Они всегда учитываются в составе внереализационных расходов. Поэтому при формировании учетной политики организация не может закрепить в ней иной порядок учета процентов (например, записать, что проценты по займам, привлеченным для строительства, включаются в балансовую стоимость строящегося объекта). Соответствующие разъяснения можно найти в письме Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731^[11].
2. По многим вопросам Налоговый кодекс содержит вариантные способы учета, предлагая налогоплательщикам выбрать и закрепить в учетной политике один способ из нескольких возможных. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который будет использоваться в данной организации.
3. Есть вопросы, которые Налоговым кодексом либо вообще не урегулированы, либо в НК РФ прямо написано, что способ учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета. Разработка организацией своих собственных способов (методик) учета возможна только по тем вопросам, по которым нормы закона либо не определены, либо определены нечетко, что позволяет трактовать их по-разному.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом законодательстве нет специального документа, который бы регулировал вопросы формирования учетной политики в целях налогообложения. Требования к налоговой учетной политике «разбросаны» по разным главам второй части Налогового кодекса.

В п. 12 ст. 167 НК РФ (гл. 21 «Налог на добавленную стоимость») содержатся следующие требования.

1. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
2. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
3. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
4. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода, считается применяемой со дня создания организации.

Гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

В ст. 313 и 314 НК РФ установлены следующие требования к налоговой учетной политике.

1. Учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ). То есть выбранные организацией способы учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому.
2. Изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.
3. Внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее, чем с момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства.
4. В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
5. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется приложениями к учетной политике.

Итак, собрав все требования к налоговой учетной политике, содержащиеся в НК РФ, можно прийти к следующим выводам.

1. Налоговая учетная политика формируется организацией в конце года и применяется, начиная с 1 января следующего года.
2. Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации.
3. Никаких особых требований к порядку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения нет.
4. Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для НДС, отдельно для налога на прибыль и т.д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. А можно оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, уплачиваемых организацией.
5. Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном представлении учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы (например, вместе с годовой отчетностью).
6. Налоговая инспекция имеет право потребовать вашу учетную политику для целей налогообложения лишь при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной).
7. Согласно ст. 313 НК РФ, при появлении новых видов деятельности организации предоставлено право вносить в налоговую учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций.
8. Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (необязательно с начала года). Хотя в НК РФ это явно не сказано, но можно утверждать, что внесенные дополнения применяются сразу же с момента издания соответствующего приказа руководителя.
9. В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет.
10. Поскольку никаких ограничений на внесение дополнений в учетную политику законодательство не устанавливает, при формировании налоговой учетной политики совсем не нужно пытаться предусмотреть в ней все возможные варианты, предусмотренные НК РФ.
11. В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются). Если у вас в организации нет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то нюансы налогового учета таких операций в учетной политике прописывать не нужно. Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике нет ни слова, вы всегда сможете внести в учетную политику соответствующие дополнения.
12. Менять учетную политику, по общему правилу, можно только с начала следующего налогового периода (года). Изменения вносятся либо в связи с изменением законодательства, либо в связи с изменением применяемых методов учета. При этом в отличие от бухгалтерской учетной политики организация, решившая изменить какой-то метод налогового учета, никак не должна обосновывать это решение. Т.е., если вас по какой-то причине перестал устраивать применяемый в текущем году способ учета, вы можете без каких-либо дополнительных обоснований со следующего года поменять его на другой.

По некоторым вопросам в отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики. Эти ограничения приведены в таблице 1.

Таблица 1.

Правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики

Способ учета, закрепляемый в учетной политике	Порядок изменения учетной политики	Норма НК РФ
Метод начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества	Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет	п.1 ст.259 НК РФ
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП), закрепленный в учетной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов	п.1 ст.319 НК РФ
Порядок формирования стоимости приобретения товаров	Порядок формирования стоимости приобретения товаров, закрепленный в учетной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов	ст.320 НК РФ

Изменение налоговой учетной политики не затрагивает данные предыдущих налоговых периодов, так как измененный способ начинает применяться с начала следующего года. При этом пересчитывать данные прошлых лет (как это требуется при изменении бухгалтерской учетной политики) не нужно.

Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учета, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения режима налогообложения.

Всех пользователей учетной политики можно разделить на внешних и внутренних.

Учетная политика в широком смысле как совокупность внутренних документов организации, касающихся ведения налогового учета, используется:

• учетной (бухгалтерской) службой организации - в целях обеспечения типовых процедур ведения учета, стандартизации учетных процессов, обеспечения достоверности отчетности за счет совершенствования технологии ее производства, и как элемент контрольной среды;
• контрольными подразделениями организации (ревизоры, внутренние аудиторы) - в целях осуществления контроля учетных процессов и их субъектов - работников учетной службы, подтверждения показателей отчетности и как элемент контрольной среды;
• методологами организации - как инструмент соблюдения организацией норм налогообложения;
• менеджментом компании - в целях обеспечения соответствия деятельности стандартам качества, стандартизации учетных процессов, принятия корректных управленческих решений, т.е. в целях повышения эффективности управленческой деятельности компании.

Внешние пользователи используют приказ по учетной политике в следующих целях:

• аудиторы - в целях подтверждения достоверности отчетности;
• прочие пользователи отчетности - в целях понимания отчетности, оценки отдельных ее показателей (через раскрытие учетной политики).

Таким образом, учетная политика имеет важное значение, как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов). Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации.

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1. Общий раздел приказа об учетной политике для целей для налогообложения

• 1 января 2007 г. в ст. 11 НК РФ появилось определение учетной политики для целей налогообложения. С позиций законодателя, учетная политика − это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика для целей налогообложения, как и любой другой документ, имеет свою структуру и состоит из двух разделов.

Первый раздел общий (организационно-технический).

В организационно-техническом разделе учетной политики указываются:

1. Принципы отражения в налоговом учете всех фактов хозяйственной деятельности и их оценки.
2. Лица, ответственные за ведение налогового учета (бухгалтерской службой организации или налоговой службой организации, возглавляемой главным бухгалтером, привлеченной специализированной организацией или бухгалтером - специалистом, либо лично руководителем).
3. Уровень централизации учета.
4. Организационная структура учета: линейная, функциональная, линейно- функциональная.
5. Технология обработки учетной информации:

• в электронном виде с использованием специальной автоматизированной программы налогового учета или с одновременным ведением бухгалтерского и налогового учета;
  • либо вручную.

1. Организация ведения налогового учета и: какие документы служат основанием для подтверждения данных налогового учета: используются унифицированные первичные учетные документы, или самостоятельно разработанные первичные документы. В любом случае первичные документы должны быть оформлены в соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ^[12].
2. График документооборота порядок хранения документов, налоговой отчетности и регистров налогового учета: законодательно не установлен, формируется организацией самостоятельно, утверждается в приложении к учетной политике. Общий срок хранения всего перечисленного, необходимого для исчисления и уплаты налогов, в соответствии со ст. НКРФ не может быть менее 4 лет (пп8 п1 ст. 23 НКРФ)^[13].
3. Организация исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике. Набор регистров аналитических регистров, в которых определен порядок формирования объектов учета и аккумулируются все сведения, необходимые для расчета налоговой базы. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности, отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, регистры налогового учета формируются по всем операциям, учитываемым для целей налогообложения.

Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета. Следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренных как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве о налогах и сборах. Налогоплательщик самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех данных, необходимых для правильного определения показателей декларации по вопросу учета соответствующих доходов и расходов (гл. 25 НК РФ). ФНС России предлагает примерный перечень аналитических регистров налогового учета для налога на прибыль, которые нужно создать налогоплательщику для формирования в них показателей, необходимых для расчета налоговой базы в текущих, и последующих отчетных (налоговых) периодах.

1. Регистры налогового учета могут вестись:

• в виде специальных форм на бумажных носителях,
• в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. Используемый вид носителей следует указать в учетной политике.

Указывается название специальной программы, с помощью которой ведется налоговый учет. Во многих бухгалтерских программах налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету с помощью отдельного плана счетов. В этом случае к учетной политике организации желательно приложить данный план счетов, а также формы используемых в программе налоговых регистров. Возможен вариант, когда учет ведется в налоговых реестрах, в которых отражаются только отличающиеся от бухгалтерского учета операции. Указанные особенности подлежат отражению в учетной политике.

Для НДС жестко определяется перечень налоговых регистров суммы НДС: книга покупок, книга продаж, журнал полученных и выставленных счетов – фактур и и дополнительных листов к ним. При этом Постановлением Правительства РФ^[14] регулируется форма данных регистров.

По остальным налогам никаких указаний по форме ведения регистров нет.

1. Внутренний контроль: организация создает собственные контрольные службы или передает контрольные функции отдельным работникам.
2. Способ представления налоговой отчетности: лично, по доверенности, по почте, в электронном виде.
3. При наличии обособленных подразделений указываются:

• порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями;
• порядок и срок представления сведений в головное подразделение для сводного налогового учета.

Налогоплательщикам надлежит также указать и показатель, используемый для определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение (п.2 ст.288 НК РФ). В качестве такового могут быть использованы величины среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда. Ведь доля прибыли обособленного подразделения определяется как среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенных в целом по налогоплательщику. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода (п. 2 ст. 288 НК РФ).

При нахождении на территории одного субъекта РФ нескольких обособленных подразделений организации налогоплательщик вправе не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на его территории. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. О принятом решении организация должна уведомить налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений, до 31 декабря текущего года (п.2 ст.288 НК РФ).

2.2. Методологический раздел приказа об учетной политике для целей налогообложения

Во втором методологическом разделе приводятся правила формирования налоговой базы по конкретным налогам. Здесь необходимо привести:

1. методы оценки активов и обязательств;
2. порядок формирования налоговой базы по отдельным операциям;
3. самостоятельно разработанные методы ведения налогового учета по отдельным показателям, правила учета которых не определены главой 25 НК РФ или определены несколько противоречиво.

Группировать эти правила целесообразно по видам налогов. На сегодняшний день выбор положений, которые можно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, частью второй Налогового кодекса предусмотрен, в частности для:

1. налога на добавленную стоимость (статья 167);

2. налога на прибыль организаций (статья 313);

3. налога на добычу полезных ископаемых(ст.339);

4. акцизов (п. 7 ст. 194);

5. налогообложении при выполнении соглашений о разделе продукции (п.16 статьи 346,38).^[15]

Ниже приводится информация обо всех вариантных способах учета, предусмотренных главами 21 и 25 НК РФ (НДС и налог на прибыль).

Глава 21. Налог на добавленную стоимость

1. Способы корректировки ранее зачтенных сумм НДС. Как известно, НДС, уплаченный поставщику материальных ценностей, принимается к зачету в качестве налогового вычета после оприходования в учете имущества (ст. 172 НК РФ). Однако при приобретении таких материальных ресурсов, как правило, нет возможности сразу определить направление их расходования (в производстве, на непроизводственные цели, в капитальном строительстве и т.п.). Поэтому необходима корректировка налога (способы которой должны быть отражены в учетной политике предприятия для целей налогообложения) в момент отпуска этих ресурсов для нужд непроизводственной сферы, если такие расходы не принимаются в целях налогообложения налогом на прибыль как отдельные виды деятельности.
2. Распределение «входного» НДС между операциями, облагаемыми налогом и освобожденными от налогообложения. Если организация наряду с облагаемыми НДС операциями осуществляет также деятельность, по которой имеет право воспользоваться льготами по НДС, предусмотренными действующим налоговым законодательством (ст. 149 НК РФ), то ей необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций установлен п.4 ст.170 НК РФ:

• Если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, организация весь «входной» НДС принимает к вычету.
• Организация ведет раздельный учет НДС независимо от доли расходов на не облагаемые НДС операции в общей сумме расходов.

1. НДС по нормируемым затратам. По расходам, принимаемым для налогообложения налогом на прибыль в пределах установленных нормативов, НДС также должен приниматься к зачету только в пределах таких норм (п. 7 ст. 171 НК РФ). Применяя данное правило налогового учета, организации тем не менее необходимо в своей учетной политике для целей налогообложения определить порядок распределения сумм НДС по такого рода расходам на основании налогового учета, осуществляемого в отдельных регистрах, либо используя для этого счета бухгалтерского учета.

Такой учет может вестись как в отдельных налоговых регистрах, так и с использованием счетов бухгалтерского учета. Выбранный вариант, естественно, должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Глава 25. Налог на прибыль организаций

1. Признание доходов от сдачи в аренду (п.4 ст.250 НК РФ)

• В составе внереализационных доходов.
• В составе доходов от реализации

1. Признание доходов от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности (п.5 ст.250 НК РФ)

• В составе внереализационных доходов.
• В составе доходов от реализации

1. Метод оценки сырья и материалов при списании (п.8 ст.254 НК РФ)
   • По стоимости единицы запасов.
   • По средней стоимости.
   • По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
   • По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)
2. Применение амортизационной премии (п.9 ст.258 НК РФ)
   • Организация применяет амортизационную премию. В этом случае в учетной политике необходимо закрепить размер амортизационной премии и критерии ее применения.
   • Организация не применяет амортизационную премию
3. Метод начисления амортизации (п.1 ст.259 НК РФ)
   • Линейный метод.
   • Нелинейный метод
4. Порядок учета электронно- вычислительной техники организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий (п.6 ст.259 НК РФ)
   • Расходы на приобретение электронно- вычислительной техники признаются материальными расходами в полной сумме в момент ввода ее в эксплуатацию.
   • Электронно-вычислительная техника учитывается по общим правилам в составе основных средств либо материальных расходов (в зависимости от стоимости)
5. Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентовп.1 и 2 ст.259.3 НК РФ)

• В учетной политике отражается решение о применении повышающих коэффициентов и отражается их размер.
• Повышающие коэффициенты не применяются

1. Применение пониженных норм амортизации п.4 ст.259.3 НК РФ
   • Пониженные нормы амортизации применяются. Устанавливаются перечень объектов и пониженные нормы.
   • Пониженные нормы амортизации не применяются
2. Создание резервов под предстоящие ремонты основных средств (ст.260 и 324 НК РФ)
   • Резервы создаются. В учетной политике закрепляются нормативы отчислений в резервы.
   • Резервы не создаются. Расходы на ремонт признаются прочими расходами того периода, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат
3. Учет расходов на приобретение прав на земельные участки, а также расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков (подп.1п.3 ст.264.1 НК РФ)
   • Расходы признаются расходами отчетного(налогового) периода равномерно в течение срока, определенного в учетной политике (не менее пяти лет).
   • Расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов
4. Создание резерва по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ)
   • Резерв по сомнительным долгам создается.
   • Резерв по сомнительным долгам не создается
5. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст.267 НК РФ)
   • Резерв создается.
   • Резерв не создается
6. Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст.267.1 НК РФ):
   • Резерв создается.
   • Резерв не создается
7. Метод оценки покупных товаров при их списании (подп.3 п.1 ст.268 НК РФ):
   • По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
   • По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
   • По средней стоимости.
   • По стоимости единицы товара
8. Порядок формирования стоимости приобретения товаров (ст.320 НК РФ):
   • Стоимость приобретения товаров определяется по цене, установленной договором.
   • Стоимость приобретения товаров определяется с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Выбранный порядок применяется организацией в течение не менее, чем налоговый период.
9. Порядок определения предельной суммы процентов по долговым обязательствам (п.1 ст.269 НК РФ):
   • Расчет осуществляется на основе определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам. В учетной политике определяются критерии сопоставимости долговых обязательств.
   • Расчет осуществляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ
10. Порядок признания доходов и расходов (ст.271 и 273 НК РФ):
    • Метод начисления.

• Кассовый метод разрешено применять у налогоплательщиков, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал, появляется альтернатива в части использования метода определения доходов и расходов при налогообложении (п.1 ст.273 НК РФ). Таковым для них может быть метод начисления либо кассовый. Выбранный ими вариант необходимо указать в учетной политике.

1. Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином выбытии (п.9 ст.280 НК РФ):
   • По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
   • По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
   • По стоимости единицы
2. Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль (п.2 ст.286 НК РФ):

• Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производится исходя из фактически полученной прибыли.
• Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производится в размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал.

1. Показатель, используемый в целях исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения (п.2 ст.288 НК РФ):
   • Сумма расходов на оплату труда.
   • Среднесписочная численность работников и средняя стоимость основных средств.
2. Порядок уплаты налога в бюджет субъекта РФ при наличии нескольких обособленных подразделений на территории этого субъекта РФ (п.2 ст.288 НК РФ):
   • Прибыль распределяется по всем подразделениям, которые и уплачивают налог самостоятельно.
   • Определяется доля прибыли, приходящаяся на все обособленные подразделения, и налог уплачивается через одно (ответственное) подразделение
3. Расходы на формирование резервов банков (ст.292 НК РФ):
   • Резерв на возможные потери по ссудам создается.
   • Резерв на возможные потери по ссудам не создается
4. Создание резервов под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг) (ст.300 НК РФ):

• Резервы создаются.
• Резервы не создаются.

1. Учет прямых расходов при оказании услуг (п.2 ст.318 НК РФ):

• Прямые расходы распределяются на остатки НЗП.
• Прямые расходы отчетного (налогового периода) относятся в полном объеме на уменьшение доходов данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП.

1. Выбор порядка уплаты авансовых платежей:

• обычная уплата авансовых платежей по налогу, которые рассчитываются по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев, с дополнительным перечислением ежемесячных авансовых платежей (размер этих платежей определяется в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ);
• уплата ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

В Главе 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» в ст. 339 устанавливает порядок определения количества добытого полезного ископаемого для целей исчисления налоговой базы одним из двух методов:

• прямым, посредством применения измерительных средств и устройств;
• косвенным − расчетным, по данным о содержании добытого полез-ного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье. Данный метод принимается, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Утвержденный налогоплательщиком метод, подлежит изменению только в случае внесения корректировок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с Главой 26.4 НКРФ^[16] «Система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции» для налогоплательщиков, использующих систему налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции, имеются определенные особенности в формировании учетной политики для целей налогообложения.

Во-первых, учетная политика для целей налогообложения в части определения налоговой базы и расчета налога на добычу полезных ископаемых должна учитывать не только положения главы 26.4 НК РФ, но и положения Федерального закона от 30.12.1995 г. №225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции»^[17].

Во-вторых, при определении налоговой базы в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ и с учетом особенностей, установленных ст. 346.38 НК РФ.

В-третьих, при выполнении соглашений налог на добавленную стоимость уплачивается в соответствии с главой 21 НК РФ.

Что касается других налогов, то для их исчисления можно использовать данные бухгалтерского учета. При этом необходимо учитывать, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый частью второй НК РФ с учетом положений ст. 38 НК РФ «Объект налогообложения»^[18], ибо единый порядок определения налоговой базы (доходов) в целях налогообложения налоговым законодательством не установлен.

Плательщикам налога на прибыль надлежит организовать ведение раздельного учета в следующих случаях:

1. при получении целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
2. по безрезультатным расходам на освоение природных ресурсов (п. 3 ст. 261 НК РФ);
3. при осуществлении видов деятельности, облагаемых по общей системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В последнем случае при невозможности разделения расходов налогоплательщику предлагается определять их по соответствующим видам деятельности исходя из доли доходов организации от деятельности, относящейся к переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ). При этом законодатель не уточнил, за какой период берутся доходы для определения долей. Обычно в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы формируются по итогам месяца. Поэтому, на наш взгляд, наиболее корректным будет их распределение исходя из отношения полученных доходов за этот месяц. Об этом и следует упомянуть в учетной политике.

1. При ведении деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами (п. 1 ст. 284 НК РФ).
2. При ведении деятельности, облагаемой налогом на прибыль, а также деятельности, подпадающей под обложение налогом на игорный бизнес (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Следует отметить, что учетная политика для налогообложения при применении специальных налоговых режимов, по объему значительно меньше, чем при общем налоговом режима. А при ЕНВД она необходима только в случае ведения нескольких видов деятельности, физические показатели для которых различны. В этом случае следует оговорить порядок распределения тех расходов, которые могут уменьшать сумму начисленного налога к уплате (страховые взносы по общехозяйственным работникам, их пособиям по временной нетрудоспособности за счет работодателя, платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования.

Кроме того налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, и виды деятельности, переведенные на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, подлежащих налогообложению по данным специальным налоговым режимам (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Способ ведения раздельного учета во всех упомянутых случаях разрабатывается налогоплательщиками самостоятельно, и его необходимо отразить в учетной политике. Как правило, суды соглашаются с тем, что если какой-либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике, при условии что эта методика не противоречит нормам законодательства^[19]. В силу этого все применяемые организацией методы определения доходов и расходов, их оценки, распределения и учета, неясно или неоднозначно прописанные в НК РФ либо не прописанные вообще, следует отразить как элементы учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то принятые положения учетной политики будут веским аргументом в споре с налоговиками.

• 1. Оценка учетной политики КГБУ «Дирекция природного парка «Ергаки» для налогообложения

Анализ учетной политики выполняется на основании действующего Краевого государственного бюджетного учреждения «Дирекция природного парка «Ергаки», которое зарегистрировано 14.02.2006 года. Предназначено для природоохранной и рекреационной деятельности. Работает с бюджетным планом бухгалтерских счетов, находится на общем налоговом режиме, уплачивает все основные налоги:

• налог на прибыль организаций по деятельности, приносящей доход;
• налог на добавленную стоимость;
• земельный налог;
• транспортный налог;
• налог на имущество организаций;
• страховые взносы;
• в качестве налогового агента –налог на доходы физических лиц.

Приказ по учетной политике утвержден директором Грязиным И.В. 31.12.2015 года под № 3-од, начал применяться с 1 января 2016 года и все последующие годы не менялся. Приказ состоит из двух разделов: учетная политика по бухгалтерскому учету и учетная политика для налогообложения.

Учетная политика для целей налогообложения сформирована из двух разделов:

• организационная часть;
• методическая часть.

В организационной части ответственным за ведение налогового учета назначен главный бухгалтер, а за ведение налоговых регистров – заместителя главного бухгалтера. Налоговая отчетность предоставляется электронным способом по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый учет ведется автоматизированным способом с применением бухгалтерской программы «1С: Предприятие». Регистры налогового учета заполняются на основании данных бухгалтерского учета, форма их разработана самостоятельно.

В методическом разделе приказа об учетной политике отражаются методические вопросы учетной налоговой политики организации как совокупность способов ведения налогового учета.

Выручка от реализации продукции для целей налогообложения определяется методом начисления. Избранный метод определения выручки от реализации распространяется не только на реализацию продукции (товаров, работ, услуг), но и на реализацию основных средств и прочих активов. Что касается внереализованных доходов, то и они учитываются для целей налогообложения также по мере начисления, то есть независимо от факта поступления денежных средств.

В настоящее время налогоплательщик имеет право самостоятельно определять перечень прямых расходов и разрабатывать порядок их распределения между незавершенным производством и изготовленной (реализованной) в текущем месяце продукцией, выполненными работами или оказанными услугами. В учреждении в состав прямых расходов включены:

• расходы на оплату труда только тех работников, которые оказывают услуги и страховые начисления на них;
• материальные затраты (следует отметить, что в учетной политике написано слово «запасы», что абсолютно неверно);
• суммы начисленной амортизации только по основным средствам, приобретенным за счет деятельности, приносящей доход, и используемой исключительно в указанной деятельности.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Поскольку при оказании услуг незавершенного производства не бывает, поэтому прямые расходы будут признаваться в текущем отчетном или налоговом периоде в полной сумме.

Для определения размера материальных расходов используется метод оценки сырья и материалов, используемых при оказании услуг, по средней стоимости. При этом транспортно- заготовительные расходы связанные с разными группами материалов, то они распределяются пропорционально стоимости самих материалов.

Затраты на мобильную связь лимитируются на основании приложения к учетной политике.

Основные средства, стоимость которых не превышает 100000 рублей, или срок полезного использования не превышает 12 месяцев, отражаются в бухгалтерском и налоговом учёте в составе материально-производственных запасов и списываются на расходы единовременно после ввода в эксплуатацию. В целях налогообложения установлен максимальный срок использования основных средств в рамках амортизационных групп, установленных Правительством РФ^[20] и в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. Если основное средство приобретается после того как уже было в эксплуатации, то срок полезного использования устанавливается с учетом фактического срока использования бывшим владельцем. Амортизация начисляется линейным методом без повышающих и понижающих коэффициентов, правом на начисление амортизационной премии не пользуются. Расходы на текущий и капитальный ремонт признаются единовременно в составе прочих расходов.

Налоговый учёт доходов и расходов ведётся на основании данных бухгалтерского учёта, скорректированных в соответствии с требованием налогового учёта в сводной таблице, разработанной фирмой самостоятельно.

Для целей налогообложения резервы не создаются.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев.

От налога на добавленную стоимость учреждение освободилось по собственной инициативе в соответствии со статье 145 НКРФ «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика». Отсюда при наличии освобождения от НДС налогоплательщики:

• не исчисляют и не уплачивают НДС в отношении внутрироссийских операций;
• не сдают декларации по НДС в налоговую инспекцию^[21];
• не ведут книгу покупок^[22], так как ведется она для целей определения суммы налога, принимаемого к вычету, а при наличии освобождения от НДС организации и ИП не имеют права на вычеты по НДС;
• выставляют счета-фактуры покупателям без выделения суммы налога, но при этом делается запись «Без налога (НДС)»
• регистрируют эти счета-фактуры в книге продаж;
• включают входной НДС, предъявленный поставщиками, в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Отсюда считаю, что пункты, касающиеся раздельного учета НДС по операциям облагаемым и не облагаемым НДС, а также отражение данных сумм НДС на бухгалтерских счетах с применением дополнительных аналитических кодов:

«1» - для оказания платных услуг, облагаемых НДС;

«2» - для оказания платных услуг, необлагаемых НДС - лишние.

Но с другой стороны, ведение раздельного налогового учета – это обязательное требование в соответствии со ст. 170 НКРФ^[23]. Поскольку в гл. 21 НК РФ не прописана методика раздельного учета НДС, поэтому налогоплательщики определяют ее самостоятельно. В данном случае это указание на самостоятельно разработанный налоговый регистр.

Что касается пункта, связанного с нумерацией счетов – фактур, то он необходим, так как счета-фактуры при реализации должны выписываться.

Уточнение даты распечатки книги – продаж (не позднее 15 числа первого месяца за налоговым периодом) – также правильное решение, поскольку составленная в электронном виде книга продаж НДС не требует распечатки.

Для учета налога на доходы физического лица используется самостоятельно разработанный налоговый регистр, а для получения стандартных налоговых вычетов – самостоятельно разработанная форма письменного заявления.

В отношении страховых взносов в учетной политике есть только ссылка на приложенную форму индивидуальной карточки. Здесь можно порекомендовать указать, как исчисляются и уплачиваются страховые взносы - на общих основаниях или же учреждение относится к категории лиц, уплачивающих страховые взносы по пониженным тарифам, имеются ли лица, за которых уплачиваются дополнительные тарифы.

Что касается других налогов: земельный налог, налог на имущество организаций, транспортный налог, то от них организация освобождена. В данном случае следует отметить, что следовало указать законодательный акт, по которому освобождены от транспортного налога, так как в НКРФ никаких освобождений не предусмотрено, как это сделано в отношении двух других налогов. Следовательно, это региональное законодательство и на него необходимо сделать ссылку.

Выводы и замечания:

1. Учетная политика утверждена приказом 31.12.2015 г., т.е. в предыдущем году по отношению к началу применения (с 2016 г.) как этого и требует налоговый кодекс РФ.
2. Все формы заявлений, налоговых регистров, графиков документооборота, разработанные самостоятельно, утверждены и приложены к учетной политике.
3. Учреждение пытается уменьшить трудозатраты по ведению налогового учета, так как стремится как можно больше сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
4. Оптимизация налогообложения путем изменения общего налогового режима на упрощенную систему невозможна, так как в уставном капитале 100% принадлежит Министерству природных ресурсов и экологии Красноярского края, которое обладает правами юридического лица.
5. В составе прямых расходов произошла подмена понятий «затраты» на «запасы», что необходимо исправить.
6. Следовало прописать вопрос об отнесении доходов от передачи имущества в аренду: во внереализационные доходы или доходы от реализации.
7. Не указывается порядок уплаты авансовых платежей внутри квартала. Скорее всего это связано с тем, что в этих платежах нет необходимости, т.к. выручка от реализации по деятельности, приносящей доход не превышает установленного лимита.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Учетная политика является неотъемлемым инструментом, регулирующим организационные и методологические основы учета, в том числе и налогового учета, в организации. Ценность учетной политики признается и судебными органами, что лишний раз доказывает - все вопросы определения доходов и расходов, их признания, оценки, распределения, учета, неясно или неоднозначно прописанные в Налоговом кодексе либо не прописанные вообще, должны становиться вопросами учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то учетная политика поможет выиграть спор с налоговым органом.

Понятие учетная налоговая политика в настоящее время регламентирована ст. 11 НКРФ, которая была дополнена законом 2006 г. следующим абзацем «учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика». Ее цель правильное исчисление налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. С ее помощью можно оптимизировать налогообложение налогоплательщика. Учетную политику для налогообложения обязаны составлять как организации, так и индивидуальные предприниматели, так как она предусмотрена для налогоплательщиков без распределения по их категориям.

Структура данной политики нормативно не определена, но, как правило, состоит из двух разделов: организационного и методологического. Налогоплательщики, находящиеся на едином налоге на вмененный доход, составляют налоговую политику только в том случае, когда идет совмещение нескольких видов деятельности с различными физическими показателями. В этом случае необходимо распределение тех расходов, которые можно применить как налоговый вычет для определения суммы налога к уплате.

Учетная политика для налогообложения при применении специальных налоговых режимах по объему значительно меньше, чем при общем налоговом режима. Кроме того учетная политика необходима при совмещении налоговых режимов независимо от того, какие режимы совмещаются: специальные налоговые режимы между собой или специальные с общим режимом налогообложения.

Существуют алгоритмы, предлагаемые программой «Конструктор учётной политики», представляемой правовой системой «Консультант Плюс».

Анализ учетной политики выполняется на основании действующего Краевого государственного бюджетного учреждения «Дирекция природного парка «Ергаки». По результатам анализа сделаны следующие выводы и замечания:

1. Учетная политика утверждена приказом 31.12.2015 г., т.е. в предыдущем году по отношению к началу применения (с 2016 г.) как этого и требует налоговый кодекс РФ. Здесь следует проверить правильность применения статьи 145 НКРФ для 2017 и 2018 гг.
2. Все формы заявлений, налоговых регистров, графиков документооборота, разработанные самостоятельно, утверждены и приложены к учетной политике.
3. Учреждение пытается уменьшить трудозатраты по ведению налогового учета, так как стремится как можно больше сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
4. Оптимизация налогообложения путем изменения общего налогового режима на упрощенную систему невозможна, так как в уставном капитале 100% принадлежит Министерству природных ресурсов и экологии Красноярского края, которое обладает правами юридического лица.
5. При перечне состава прямых расходов произошла подмена понятий «затраты» на «запасы», что необходимо исправить.

И в заключении следует отметить, что в целом учетная политика сформирована в соответствии с требованиями, хотя в некоторых моментах есть небольшие замечания.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗт в ред. от 03.08.2018 №294-ФЗ

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗт в ред. от 03.08.2018 №334-ФЗ

Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011 №402-ФЗ в ред. от 29.07.2018 №272-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Федеральный закон Российской Федерации от 30.12.1995 №225-ФЗ в ред. от 27.06.2018 №164-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции»

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденном Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (в ред. от 28.04.2017 №69н)

Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 20.11.2006 № Ф04-7773/2006(28631-А46-26) по делу №23-1893/05 Иск о взыскании санкций в виде штрафа за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля…

Письмо Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731 «По вопросу учета процентов по кредиту для целей налогообложения прибыли»

Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 №1137 в ред. от 01.02.2018 №98 «О формах и правилах заполнения (Ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»

Постановление Президиума ВАС России от 12.02.08 N 6845/07 Спор организации с налоговой инспекцией, касающийся расчета суммы НДС, предъявленной к возмещению по экспортным операциям

Письмо ФНС от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@ По вопросу предоставления налоговой декларации по НДС при использовании статьи 145 НКРФ

1. Письмо ФНС от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@) Об освобождении от НДС
2. Анищенко А.В. Учетная политика для бухгалтерского учета - 2010/А.В. Анищенко. //Налоговый вестник.-2009. - № 12.-с.34-43.
3. Котенева Т.В. Актуальные вопросы формирования учетной политики казенного учреждения// Международный бухгалтерский учет.- 2015.- №10
4. Как составить учетную политику для целей налогообложения// https://www.glavbukh.ru
5. Назаров А.А. Учетная политика для целей налогообложения// Налоговый вестник/http://www.nalvest.com
6. Структура учетной политики для целей налогообложения//http://www.platinalog.ru/topic1309.html
7. Трушицына А.Ю. Учетная политика для целей налогового учета// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012.-№12. -с. 21-27
8. https://www.nalog.ru/rn24/Сайт налоговых органов Красноярского края
9. http://glavkniga.ru Конструктор учетной налоговой политики
10. http://www.consultant.ru/Сайт Консультант Плюс

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1.

Вопросы, для которых способы учета на нормативном уровне не закреплены

Элемент учетной политики	Требования к способу	Норма НК РФ
1	2
Глава 21. Налог на добавленную стоимость
Порядок ведения раздельного учета при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%	Налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%*	п.10 ст.165 НК РФ
Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций	Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике	п.4 ст.149 НК РФ
	Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике	п.4 ст.170 НК РФ
Глава 25. Налог на прибыль организаций
Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам	Закрепляется алгоритм расчета доли расходов, приходящейся на каждый участок недр	п.2 ст.261 НК РФ
Порядок определения расчетной цены акций	В учетной политике закрепляется порядок определения расчетной цены акций, не обращающихся на рынке ЦБ	п.6 ст.280 НК РФ
Порядок определения расчетной цены долговых ценных бумаг	В учетной политике закрепляется порядок определения расчетной цены долговых ценных бумаг, не обращающихся на рынке ЦБ	п.6 ст.280 НК РФ
Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ЦБ, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ЦБ, не осуществляющими дилерскую деятельность	Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ	п.8 ст.280 НК РФ
Критерии отнесения сделок к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	В учетной политике определяются критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	п.2 ст.301 НК РФ
Порядок ведения налогового учета	В учетной политике закрепляется порядок ведения налогового учета	ст.313 НК РФ
Система налоговых регистров	Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике	ст.314 НК РФ
Принципы и методы распределения доходов по производствам с длительным циклом	В учетной политике закрепляются принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации по производствам с длительным технологическим циклом	ст.316 НК РФ
Определение перечня прямых расходов	В учетной политике определяется перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)	п.1 ст.318 НК РФ
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	В учетной политике определяется порядок распределения прямых расходов. Разработанный порядок должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов	п.1 ст.319 НК РФ
Порядок распределения прямых расходов между видами продукции (работ, услуг)	Механизм распределения определяется организацией самостоятельно с применением экономически обоснованных показателей	п.1 ст.319 НК РФ
* В НК РФ нет никаких указаний на то, как следует вести раздельный учет. Однако, по мнению Минфина России, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал (письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-07-08/183).

Приложение 2.

1. Анищенко А.В. Учетная политика для бухгалтерского учета - 2010/А.В. Анищенко. //Налоговый вестник.-2009. - № 12.-с.34-43 ↑

2. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденном Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (в ред. от 28.04.2017 №69н) ↑

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗт в ред. от 03.08.2018 №334-ФЗ ↑

4. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 n Ф04-7773/2006(28631-А46-26) по делу №23-1893/05 Иск о взыскании санкций в виде штрафа за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля… ↑

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗт в ред. от 03.08.2018 №294-ФЗ, ст. 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» ↑

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ в ред. 05.2012 №57-ФЗ, ст. 167 «Момент определения налоговой базы» ↑

7. http://glavkniga.ru Конструктор учетной налоговой политики ↑

8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ в ред. от 03.08.2018 № 334-ФЗ, ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета» ↑

9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗт в ред. от 03.08.2018 №294-ФЗ, ст. 21 «Права налогоплательщиков» ↑

10. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗт в ред. от 03.08.2018 №294-ФЗ, ст. 32 «Обязанности налоговых органов» ↑

11. Письмо Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731 «По вопросу учета процентов по кредиту для целей налогообложения прибыли» ↑

12. Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011 №402-ФЗ в ред. от 29.07.2018 №272-ФЗ «О бухгалтерском учете» ↑

13. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗт в ред. от 03.08.2018 №294-ФЗ, ст 23 «Обязанности налогоплательщиков» ↑

14. Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 №1137 в ред. от 01.02.2018 №98 «О формах и правилах заполнения (Ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» ↑

15. http://www.platinalog.ru/topic1309.html ↑

16. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от05.08.2000 №117-ФЗ в ред. от 03.08.2018 №334-ФЗ ↑

17. Федеральный закон Российской Федерации от 30.12.1995 №225-ФЗ в ред. от 27.06.2018 №164-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» ↑

18. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ в ред. от 03.08.2018 № 294-ФЗ ↑

19. Постановление Президиума ВАС России от 12.02.08 N 6845/07 Спор организации с налоговой инспекцией, касающийся расчета суммы НДС, предъявленной к возмещению по экспортным операциям ↑

20. Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 №1 в ред. от 28.04.2018 №256«О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» ↑

21. Письмо ФНС от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@ По вопросу предоставления налоговой декларации по НДС при использовании статьи 145 НКРФ ↑

22. Письмо ФНС от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@) Об освобождении от НДС ↑

23. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ в ред. от 03.08.2018 №334-ФЗ ↑